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結(jié)果與過程層面的管理審計評價指標
摘要：管理審計需要運用有關(guān)指標對被審計單位管理活動的效率、經(jīng)濟與效果等進行評價。評價指標可以從結(jié)果和過程兩個層面上構(gòu)建，結(jié)果層面的指標又包括整體和子系統(tǒng)兩個方面，過程層面的指標由諸多要素構(gòu)成。兩個層面的指標相互聯(lián)系與制約，共同構(gòu)成評價指標體系。關(guān)鍵詞：過程結(jié)果管理審計評價指標
管理審計的主要目標是鑒證與評價管理活動的效率性、效果性和經(jīng)濟性。效果性體現(xiàn)管理結(jié)果，效率性體現(xiàn)管理過程，而經(jīng)濟性則既體現(xiàn)管理結(jié)果又體現(xiàn)管理過程。可見，管理審計的目標實際是合理鑒證企業(yè)管理活動的過程和結(jié)果。要驗證管理審計目標的實現(xiàn)程度，則需要構(gòu)建管理審計的評價指標。構(gòu)建管理審計評價指標可從企業(yè)管理過程及其結(jié)果兩個層面上考慮，即所構(gòu)建的管理審計評價指標體系需要著眼于鑒證與評價被審計者管理過程與管理結(jié)果的客觀真實情況。
一、結(jié)果層面的管理審計評價指標的構(gòu)建
根據(jù)系統(tǒng)理論，管理結(jié)果既包括整體意義或大系統(tǒng)意義上的涵義，也包含具體意義或子系統(tǒng)意義上的概念。所以，結(jié)果層面的管理審計評價指標可從此兩個方面構(gòu)建。
（一）整體管理結(jié)果審計評價指標
整體管理結(jié)果體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理活動的效果性，整體管理結(jié)果審計評價指標反映了企業(yè)整體管理水平。
（1）評價企業(yè)整體管理水平和管理能力的指標。這類指標應(yīng)該能夠用于評價企業(yè)整體管理水平和管理能力的高低，可包括管理人員的技術(shù)水平、管理機構(gòu)的健全程度、企業(yè)高級管理層能力和企業(yè)整體技術(shù)裝備水平等。另外還應(yīng)該將其每項指標劃分為各種要素，并采用專家評分法加以量化，通過比較以評價企業(yè)整體管理水平和能力的高低。
（2）評價企業(yè)經(jīng)營管理安全程度的指標。企業(yè)應(yīng)降低或減少經(jīng)營風險，因而對企業(yè)經(jīng)營安全程度加以評價也是管理審計的重要內(nèi)容之一。這方面的評價應(yīng)該考慮下述幾個指標：保本作業(yè)率，用以衡量企業(yè)的經(jīng)營風險的大�。话踩呺H率和經(jīng)營杠桿率，用以說明企業(yè)發(fā)生虧損的可能性和生產(chǎn)經(jīng)營的安全性；市場占有率，用以反映企業(yè)的市場發(fā)展和開拓能力，判斷企業(yè)當前的總體經(jīng)營管理能力。
（3）評價企業(yè)償債能力的指標。負債是每個企業(yè)重要的融資手段，而償債能力的高低則是反映企業(yè)經(jīng)濟效益和整體管理實力的重要指標。因此，要對企業(yè)償債能力進行評價，這部分評價指標應(yīng)從短期償債能力和長期償債能力兩個方面來設(shè)置，具體包括資產(chǎn)負債率、流動比率、現(xiàn)金流動負債比率等。
（4）評價企業(yè)營運能力的指標。評價企業(yè)營運能力是為了衡量企業(yè)營運資產(chǎn)的效率與效益。對一個企業(yè)來說，其自身營運能力的高低，必將對其整體經(jīng)濟效益能否持續(xù)增長形成至關(guān)重要的影響。因而，通過營運能力評價指標，可以評價企業(yè)經(jīng)濟效益的高低。企業(yè)營運能力的評價著重從企業(yè)對資源利用的角度進行，可以設(shè)置兩類指標：一類是人力資源的技術(shù)構(gòu)成指標和人力資源的工作效率指標。前者有專業(yè)技術(shù)職稱結(jié)構(gòu)、學歷結(jié)構(gòu)等指標，后者有勞動效率指標，即企業(yè)銷售凈額與平均職工人數(shù)的比率，該比率越大，說明工作效率越高；反之則效率越低。另一類是經(jīng)濟資源管理能力評價指標。企業(yè)擁有或控制經(jīng)濟資源營運能力的大小，集中體現(xiàn)于各項資產(chǎn)特別是流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)對企業(yè)效益實現(xiàn)與不斷增長的貢獻程度。因而，主要應(yīng)設(shè)置如下具體指標：固定資產(chǎn)有效利用率，即實際使用固定資產(chǎn)與全部固定資產(chǎn)的比率。在實際操作中，必須先對固定資產(chǎn)的技術(shù)性能進行測定，對目前正常運轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)進行考核；流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，該指標反映企業(yè)流動資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度，是企業(yè)流動資產(chǎn)營運能力大小的具體體現(xiàn)；資產(chǎn)優(yōu)化率，該指標的大小，反映了企業(yè)資產(chǎn)管理水平的高低。周轉(zhuǎn)速度越快，則資產(chǎn)管理的水平越高，企業(yè)后續(xù)經(jīng)營能力與風險抗御能力越強。
（5）評價企業(yè)獲利能力的指標。企業(yè)獲利能力指企業(yè)獲取利潤和收益的能力，它是企業(yè)經(jīng)營管理業(yè)績的直接體現(xiàn)。企業(yè)從事經(jīng)營活動，其直接目的是最大限度地賺取利潤并維持企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定地經(jīng)營與發(fā)展。持續(xù)穩(wěn)定地經(jīng)營與發(fā)展是獲取利潤的基礎(chǔ)；而最大限度地獲取利潤又是企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的目的和保證。只有在不斷獲取利潤的基礎(chǔ)上，企業(yè)才可能發(fā)展。因此，獲利能力是企業(yè)改進管理的突破口。該類指標主要應(yīng)該包括加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率、主營業(yè)務(wù)利潤率、總資產(chǎn)利潤率、盈利現(xiàn)金倍數(shù)和成本費用利潤率等。
（6）評價企業(yè)成長能力的指標。企業(yè)成長能力反映企業(yè)管理理念和戰(zhàn)略的合理性和有效性、經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍的恰當性等，應(yīng)將其作為整體管理結(jié)果評價指標的一部分。該部分評價指標主要包括主營業(yè)務(wù)增長率、資本擴張率和新產(chǎn)品開發(fā)率等指標。
（7）評價企業(yè)社會貢獻能力的指標。企業(yè)的社會貢獻能力從一定程度上反映了企業(yè)的管理理念和管理思想，這類指標也應(yīng)作為企業(yè)整體管理結(jié)果評價不可或缺的部分。該部分的評價指標主要有客戶滿意度、污染控制能力、對社會發(fā)展的影響等。
除上述評價體系所包含的指標外，在審計過程中，應(yīng)具體分析被審計對象的實際情況及審計范圍，靈活運用和選擇評價指標，以使對整體管理結(jié)果的審計評價結(jié)論更加科學、合理和準確。另外，還應(yīng)將這些指標作為一個整體加以運用，單個指標不能獨立進行審計評價，因為單個評價指標只反映企業(yè)整體管理結(jié)果的某個層次或某一個側(cè)面的具體表現(xiàn)，其結(jié)果具有片面性、分散性；同時，每個評價指標都具有不同的計量屬性與方法，雖然指標數(shù)值是數(shù)量化的，但就其本身來說，綜合性差。所以，整體管理結(jié)果綜合審計評價是非常必要的。
（二）子系統(tǒng)管理結(jié)果審計評價指標
企業(yè)一般按照主要職能的不同在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立不同部門，凡同一性質(zhì)的工作都歸屬于同一部門，由該部門全權(quán)負責該項職能的執(zhí)行。這樣每一個部門就構(gòu)成了企業(yè)這個大系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)。企業(yè)每個部門都是企業(yè)子系統(tǒng)，企業(yè)整體正是這些子系統(tǒng)的耦合。對子系統(tǒng)的管理審計主要以企業(yè)的各管理部門的管理活動為審計對象，通過審查評價各個管理子系統(tǒng)的管理職能的發(fā)揮程度、子系統(tǒng)的管理狀況，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)子系統(tǒng)層面存在的問題和薄弱環(huán)節(jié)，發(fā)現(xiàn)影響企業(yè)經(jīng)濟效益的因素，以提出改進意見。
與前述整體管理結(jié)果審計評價指標比較，這一層面的評價指標是系統(tǒng)管理結(jié)果的數(shù)量化體現(xiàn)，但也是一個復(fù)合性指標，而不是單個指標或標準；同時，由于不同管理系統(tǒng)的管理結(jié)果不同，評價指標具體內(nèi)容是不同的。子系統(tǒng)管理結(jié)果審計評價指標的構(gòu)建也可從評價管理責任的角度來構(gòu)建，在此以會計管理這一子系統(tǒng)作為研究對象來研究其評價指標的構(gòu)建。
（1）子系統(tǒng)要素分析。對子系統(tǒng)管理結(jié)果審計評價時，首先要綜合分析以下幾方面因素：一是該子系統(tǒng)的主要職能。在對子系統(tǒng)建立管理審計評價指標時，應(yīng)明確被審計子系統(tǒng)的功能定位，即本系統(tǒng)主要做什么，在企業(yè)中發(fā)揮什么作用？會計管理系統(tǒng)的主要職能是正確確認、計量、記錄和報告會計信息，以有助于有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，有助于考核企業(yè)領(lǐng)導人經(jīng)濟責任的履行情況，有助于企業(yè)內(nèi)部管理當局加強經(jīng)營管理。二是子系統(tǒng)員工構(gòu)成及崗位責任情況。前者指本系統(tǒng)員工的相關(guān)情況，包括員工數(shù)量、員工技能水平、經(jīng)驗和知識結(jié)構(gòu)等內(nèi)容。對于會計系統(tǒng)，應(yīng)了解其各員工的職業(yè)素質(zhì)等；后者指財產(chǎn)所有者賦予該系統(tǒng)各崗位的經(jīng)營管理責任，如會計部門負責會計信息的計量、確認、記錄和報告等工作，各個崗位應(yīng)及時正確地履行其職責。三是子系統(tǒng)外部環(huán)境，即本子系統(tǒng)所面臨的環(huán)境是確定性的還是處于變動中的，同時也包括本系統(tǒng)員工作業(yè)環(huán)境的其它因素。對于會計系統(tǒng)，應(yīng)了解其是否受到管理當局的重視、會計人員是否經(jīng)常發(fā)生變動、在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的過程中是否遇到管理當局的異常壓力等。
（2）設(shè)置審計評價指標和指標權(quán)重。在對子系統(tǒng)功能、構(gòu)成與職責等進行分析后，應(yīng)據(jù)此形成其管理結(jié)果審計評價指標；同時，根據(jù)評價指標在本系統(tǒng)中的重要程度，確定其權(quán)重，反映單個指標在系統(tǒng)中的作用大小。在管理審計工作中，要將每個系統(tǒng)劃分為若干工作崗位，分別為其建立基本的管理結(jié)果評價指標，并對崗位進行評價。評價指標和指標權(quán)重確定后，可形成下列求得管理結(jié)果的審計評價值的公式：
式中：A為某子系統(tǒng)（崗位）管理結(jié)果審計綜合評價值；
Aj為該子系統(tǒng)（崗位）管理結(jié)果單個審計評價指標的評價值；
αj為該子系統(tǒng)（崗位）管理結(jié)果單個審計評價指標的權(quán)重；
j=1,2,…nα1＋α2＋…＋αn=100。
（3）確定評價基準。上述指標值單獨無法判斷其優(yōu)劣，在審計過程中，應(yīng)將其與建立的指標基準值進行比較，這里的基準包括計劃基準，即以系統(tǒng)內(nèi)計劃水平作為評價指標；相似基準，即以與企業(yè)本系統(tǒng)條件有較多共同之處或相似之處的單位的該系統(tǒng)管理結(jié)果指標水平作為評價指標；先進基準，即以同行業(yè)先進管理結(jié)果指標水平作為評價指標。基準的選擇需要審計主體根據(jù)具體情況做出選擇和判斷。審計人員將有關(guān)子系統(tǒng)管理水平與評價基準相對比，以反映其在該項結(jié)果指標上的管理水平的高低與優(yōu)劣。
（4）審計評價值的計算與比較。根據(jù)單項指標的實際值并考慮其在全部指標中的權(quán)重計算求得該系統(tǒng)管理結(jié)果的審計評價值，然后將其與基準值對比以評價該系統(tǒng)管理的綜合結(jié)果。
二、過程層面的管理審計評價指標的構(gòu)建
構(gòu)建管理過程的審計評價指標也是必要的。哈羅德
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