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審計風險模式的演變及風險導向審計的新發(fā)展
[摘 要]隨著社會經濟的發(fā)展和企業(yè)經營的復雜化，傳統(tǒng)風險導向審計方法已經難以適應社會的需要，現代風險導向審計應運而生。本文從審計風險模式的演變入手，從審計準則和審計實務兩個方面介紹了風險導向審計的最新發(fā)展，并在此基礎上提出對我國的啟示和借鑒之處。 [關鍵詞]審計風險；審計風險模式；風險導向審計審計風險是審計研究中的重要課題，也是實務界最為關心的熱門話題之一。而本世紀初以來，國內外一系列重大企業(yè)財務造假丑聞和審計失敗案例的連接發(fā)生，更使人們關注于審計風險的研究。本文試從審計風險模式演變人手，探討風險導向審計的內涵和最新發(fā)展。
一、審計風險模式及其演變
從一般規(guī)律來說，審計風險受審計主體和審計客體兩方面風險因素的影響。審計風險基本模式就是由審計活動的主體和客體兩方面要素構成的。從審計客體來看，被審計單位的一切經營活動成果和資產負債狀況最終都須通過財務報表予以反映。但不真實可靠的財務報表會導致審計失敗及審計責任，所以財務報表本身的風險會導致審計風險。從審計主體來看，如果審計人員不遵守審計準則的要求，或所遵照的審計準則已相對滯后于社會經濟環(huán)境的發(fā)展要求，就會導致審計失敗和審計責任，從而形成審計風險。由此，審計風險的基本模式可表述為：
審計風險：審計客體風險X審計主體風險：財務報表風險X檢查風險
但由于不同歷史時期社會經濟環(huán)境對審計發(fā)展的作用和影響不一樣，導致不同時期的審計方法也不一樣。以下就從這三個階段來分析審計風險模式的發(fā)展演變。
1．賬項審計階段的審計風險模式
在審計發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結構簡單，業(yè)務性質單一，注冊會計師的審計主要是為了滿足財產所有者對會計核算進行獨立檢查，促使受托責任人(通常為經理或下屬)在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師主要對客戶負責，對第三者的責任則不明確，因此審計風險也相對較小。其審計的重心在資產負債表，目的是發(fā)現和防止錯誤與舞弊。注冊會計師根據財務報表的每一項目來進行審查，包括檢查支持憑證，評估報告資產的價值(通常是成本)，確定受托責任人對存貨購買和發(fā)出核算的正確性�？梢哉f，這一時期的審計風險模式是審計風險基本模式的簡單表現，此時財務報表的風險主要指財務報表各項目本身的固有風險，所以這一階段的審計風險可表述為：審計風險：固有風險X檢查風險。即以分析固有風險為基礎，以控制檢查風險為重點，因此，主要采用詳細審計或大樣本抽查審計方法。
2．制度基礎審計階段的審計風險模式
隨著企業(yè)規(guī)模日益擴大，經濟活動和交易事項內容不斷豐富和復雜化，注冊會計師的審計工作量和審計成本迅速增大，使得詳細審計難以實施，因此，職業(yè)界逐漸將轉向抽樣審計。然而，采用抽樣審計需要注冊會計師對企業(yè)風險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率進行估計，具有內在局限性。同時職業(yè)界逐漸認識到，設計合理并且執(zhí)行有效的內部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生。所以，注冊會計師將內部控制與抽樣審計結合起來，形成了制度基礎審計方法，重點在于了解、測試和評價內部控制設計的合理。如果企業(yè)建立起了有效的內部控制制度，就可有效地控制和防范固有風險，因此財務報表風險同時受固有風險和控制風險的影響。這個階段的模式可表述為：
審計風險：固有風險X控制風險x檢查風險
這一模式的特點是其構成要素已由原來的兩項變?yōu)槿棧黾恿丝刂骑L險，且將對控制風險的測試評價視作審計風險控制中的最重要方面。
3．風險導向審計階段的審計風險模式
20世紀70年代后，西方管理層欺詐舞弊活動的出現和抽樣審計的隨意性使制度基礎審計方法的局限性越來越明顯。制度基礎審計過于關注被審計單位的內部控制制度即控制風險而相對忽視引發(fā)審計風險的其它因素和原因，未能做到審計資源的合理分配。在這種情況下，風險導向審計方法便應運而生。其傳統(tǒng)模式為：
審計風險：固有風險X控制風險X檢查風險
其中，審計風險是由會計師事務所風險管理策略所確定的，謹慎的會計師事務所往往將其確定為較低水平，固有風險和控制風險則與企業(yè)有關，注冊會計師可以通過了解企業(yè)及其環(huán)境以及評價內部控制對兩者作出評估，在此基礎上確定檢查風險，并設計和實施實質性程序，以將審計風險控制在會計師事務所確定的水平。該模式與制度基礎審計的模式雖然形式上相同，但從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，即要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。其特點在于實施審計程序都取決于對檢查風險的評估。
二、風險導向審計的新發(fā)展
注冊會計師在運用傳統(tǒng)風險導向審計方法時，通常難以對固有風險作出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉而將審計資源投向控制測試(如果必要)和實質性測試。即傳統(tǒng)風險導向審計方法注重對賬戶余額和交易層次這個較低層面上風險的評估，但卻忽視從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及目前影響企業(yè)的其它因素；企業(yè)的性質，包括產權結構、組織結構、經營、籌資和投資；企業(yè)的目標、戰(zhàn)略以及可能導致會計報表重大錯報的相關經營風險；對企業(yè)財務業(yè)績的衡量和評價。同時，審計風險是審計內部環(huán)境與審計外部環(huán)境綜合作用的結果。企業(yè)是社會經濟組織，存在于一定的社會環(huán)境和經濟環(huán)境之中，應將其與所處環(huán)境聯系起來，視之為一個開放的系統(tǒng)。隨著信息社會和知識經濟時代的來臨，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的內外部社會環(huán)境之間的聯系急劇增強，內外部經營風險很快就會轉化為會計報表錯報的風險。因此，審計人員也深刻意識到如果將被審計單位隔離于其所處的廣泛的經濟網絡，是不可能有效地理解被審計單位的交易及其整體績效和財務狀況的。為了減少會計報表審計的風險，審計人員必須研究報表所反映的企業(yè)及其所處的整個“系統(tǒng)”，以取得對其的充分理解。
(一)風險導向審計準則的改進
國際會計師聯合會(IFAC)下屬的國際審計和鑒證準則委員會(1AASB)于2003年10月發(fā)布了一系列審計風險準則，包括ISA200《財務報表審計的目標與一般原則》①、ISA315《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》②、ISA330《針對評估的重大錯報風險實施的程序》③和ISA500《審計證據》④。這些準則已從2004年12月15日起正式施行。新準則對審計
風險模型和相應的審計程序進行了修訂和調整，強調注冊會計師應深入地了解被審計單位及其環(huán)境，有效地執(zhí)行風險評估，把重點集中在財務報表出現錯報的高風險領域，同時將風險評估與審計程序緊密聯系起來。實施新準則將有效地提高審計的質量，增強公眾對經過審計的財務報表的信心，也有利于保護公眾的利益。
1．建立了新的審計風險模型。目前審計職業(yè)界普遍使用的審計風險模型是由美國注冊會計師協會于1983年提出的：審計風險：固有風險X控制風險X檢查風險(即傳統(tǒng)審計風險模型)。在既定的審計風險下，檢查風險：審計風險／固有風險X控制風險。據此，先評估固有風險、控制風險，然后再推算可接受的檢查風險，以確定實質性測試的性質、時間和范圍。該審計風險模型從風險控制的程序上分解審計風險，并建立在假設固有風險、控制風險和檢查風險三因素相互獨立的基礎之上。但是，隨著企業(yè)與內外部環(huán)境聯系的日益增強，引起審計風險的因素就不只局限于審計過程中了，被審計單位所處的宏觀環(huán)境也會對審計風險控制產生重大影響。同時，由于固有風險和控制風險都受企業(yè)內外部環(huán)境的影響，它們的聯系也越來越密切。而大部分審計程序都是“一箭多雕”，可以滿足多重目的。因此，很難確定一項審計程序是為固有風險還是為控制風險提供了審計證據。
傳統(tǒng)審計風險模型隨著審計實務的發(fā)展，逐漸表現出其缺陷和不足。因此，新準則制定了新的審計風險模型：審計風險：重大錯報風險X檢查風險。其中，重大錯報風險包括兩個層次：一是會計報表整體層次；二是交易類別、賬戶余額、披露和相關陳述層次。會計報表整體層次的重大錯報風險是指同會計報表整體關系緊密的重大錯報風險或對許多認定都有潛在影響的重大錯報風險。它通常同控制環(huán)境和其它環(huán)境因素相關。交易類別、賬戶余額、披露和相關陳述層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險兩部分構成。對于會計報表整體層次的重大錯報風險評估水平，新準則要求注冊會計師應該做出整體反應，例如，對審計小組強調收集和評價證據過程中要保持職業(yè)懷疑態(tài)度；分配一些更有經驗或具有某方面特別技能的人或專家參加審計小組；對審計小組加強督導；在選擇實施審計程序時加入更多的未預料的因素；必要時考慮調整審計程序的性質、時間和范圍。而對于交易或賬戶層次的重大錯報風險評估水平，注冊會計師則應該確定下一步審計程序的性質、時間和范圍，進行控制測試，實施實質性程序，測試表達和披露的充分性等。新的審計風險模型是隨著審計環(huán)境和審計實踐的發(fā)展應運而生的，更符合審計的實際工作情況，有利于注冊會計師執(zhí)行風險評估程序。
2．要求注冊會計師充分了解被審計單位及其環(huán)境，以及內部控制的組成要素，以識別和評估重大錯報風險。從當今大多數的審計案件中可以看出，其中很多是由于注冊會計師對被審計單位的基本情況缺乏足夠的了解所致。注冊會計師應該通過各種渠道獲取有關重大錯報風險識別和評估的信息，特別是被審計單位經營環(huán)境信息、被審計單位信息和其內部控制信息。經營環(huán)境信息包括宏觀經濟環(huán)境、所在行業(yè)環(huán)境、法律環(huán)境等外部因素。行業(yè)越不景氣，被審計單位會計報表反映不實的可能性越大，審計風險也就越大；而與審計相關的法律制度越健全，審計主體將承擔的審計風險可能也越大。對于被審計單位，主要是考慮其經營情況，投資、融資的情況，同時要特別注意被審計單位管理層的品格和聲譽，企業(yè)是否陷入財務困境和訴訟糾紛，以及被審計單位與前任會計師事務所的關系；重大會計問題和異常事項。內部控制則主要包括控制環(huán)境和控制程序。新準則對這些相關信息都作了詳細列舉，對注冊會計師從各方面收集信息起到了較好的指導作用，增強了可操作性。
(二)現代風險導向審計在審計實務中的發(fā)展
通過以上分析，我們知道，國際審計和鑒證準則委員會發(fā)布的審計風險準則，很大程度上強調注冊會計師應當充分了解被審計單位的經營環(huán)境，將會計報表錯報風險與經營風險緊密聯系起來，這實際上體現了現代風險導向審計的思想�，F代風險導向審計是以被審計單位的經營風險分析為導向的一種新型審計方法。而以傳統(tǒng)審計風險模型為基礎的風險導向審計主要是通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定檢查風險，進而確定實質性測試的性質、時間和范圍。傳統(tǒng)風險導向審計實質上是制度基礎審計方法的發(fā)展，它還不是一種新的審計基本方法。
實際上，早在20世紀90年代初期，為了應對信息社會和知識經濟對審計職業(yè)的挑戰(zhàn)，審計職業(yè)界已經開始探索新的審計方法，國際五大(現只有四大)會計師事務所則走在前列。1997年，畢馬威會計師事務所的研究小組出版了研究報告《以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計》⑤，提出了畢馬威的BMP(BusinessMeasurementProcess)審計模式。這一審計方法首先分析企業(yè)的經營模式，以自上而下和自下而上相結合的方式理解企業(yè)的內外部經營環(huán)境；然后，以五個原則(戰(zhàn)略分析、經營環(huán)節(jié)分析、風險評估、業(yè)績計量和持續(xù)提高)來分析企業(yè)的經營風險，得出關于剩余風險的結論及其對審計的影響；最后，用剩余風險來指導實質性測試，從而自下而上地完成審計工作�？梢哉f，畢馬威的這一審計模式已經體現了關注企業(yè)內外環(huán)境的思想。與此同時，其它大會計師事務所也開始與學術界聯手開發(fā)新的審計方法。安達信會計師事務所開發(fā)出了以“經營審計”為名的現代風險導向審計技術。安永會計師事務所以“審計創(chuàng)新”為名開發(fā)現代風險導向審計，并形成了對企業(yè)經營環(huán)境進行分析的系統(tǒng)方法，簡稱BEAT(businessenvironmentanalysistemplate)；普華永道會計師事務所開發(fā)出了以“普華永道審計方法”為名的現代風險導向審計方法；德勤會計師事務所開發(fā)出了以“AS／2”為名的現代風險導向審計方法。這些審計模式雖然在具體的結構性框架上存在細微的差異，但基本原理相同�？梢哉f，國外職業(yè)界對傳統(tǒng)風險導向審計方法改進的探索，為注冊會計師從宏觀上把握審計風險提供了較好的思路，促進了現代風險導向審計的產生和發(fā)展。國際審計與鑒證準則理事會正是在吸收現有研究成果和歸納審計實務做法的基礎上，對原有審計風險模型進行了修訂，也是對風險導向審計方法的完善。
三、對我國的啟示
我國的獨立審計準則是以國際審計準則的基本原則和必要程序為基礎制定的，但目前還未形成一套較為完整的評估和控制審計風險的準則框架。中注協獨立審計準則建設的重點是，以現代風險導向審計思想為基礎，擬訂和修訂審計風險準則，以強化會員在執(zhí)業(yè)過程中的風險意識和質量意識，降低審計風險。對審計風險模式發(fā)展的回顧和國際上風險導向審計最新發(fā)展的研究，正好為我國審計準則的制定和審計實務的發(fā)展提供借鑒。
1．修訂審計風險模型，強調從宏觀上了解被審
計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險。如果只是重點關注于各類交易事項和賬戶余額，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，注冊會計師很可能只發(fā)現被審計單位小的錯誤而忽略大的問題。我國有必要借鑒國際審計與鑒證準則委員會的做法，對現有的審計風險模型：審計風險：固有風險X控制風險X檢查風險進行修訂，將環(huán)境變量引入其中，審計風險：重大錯報風險X檢查風險，引導注冊會計師在審計過程中更多考慮被審計單位及其環(huán)境，以減少可能產生的審計風險。
2．注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。我國的注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中很難始終保持懷疑態(tài)度，有時過于“輕信”管理當局。中天勤一位參與銀廣夏審計的注冊會計師事后承認，缺乏對管理當局所提供資料真實性的質疑是導致審計失敗的重要原因。因此，我國應借鑒國際慣例，強化注冊會計師的職業(yè)懷疑精神，要求注冊會計師在實施審計過程中始終保持懷疑態(tài)度，對相互矛盾或者可靠性存在疑問的文件或管理當局聲明保持高度的警惕性，以增加發(fā)現和揭示重大錯弊的可能性，從而降低審計風險。
3．大力提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力。審計是一種依靠經驗和知識進行判斷的職業(yè)，在很多情況下，各審計風險要素的評估，審計證據收集的數量和方法等，都主要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷，存在很強的主觀性。不管審計準則制定的再具體再詳細，注冊會計師的職業(yè)判斷都是審計工作不可或缺的關鍵因素，將對審計質量產生重要影響。而我國注冊會計師一般專業(yè)知識較扎實，但缺乏豐富的職業(yè)經驗，職業(yè)判斷水平還不是很高，特別是在涉及審計風險的時候。因此，建議通過后續(xù)教育和工作培訓來強化注冊會計師的風險意識，增強注冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業(yè)判斷能力，使其以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度和超然獨立性執(zhí)行審計業(yè)務，從而降低審計風險。
4．通過參加職業(yè)責任保險抵御審計風險。由于獨立審計是一個高社會責任和高執(zhí)業(yè)風險的行業(yè)，會計師事務所即使足夠重視對審計風險的管理，也要承受一部分風險。而且隨著與審計相關的法律制度的建立健全，會計師事務所的民事賠償責任會不斷增大，風險事故帶來的損失可能是巨大的。因此，會計師事務所都采取了一定措施抵御審計風險。我國大部分事務所采取了提取執(zhí)業(yè)風險基金的做法，即提取一定比例的專項基金以彌補審計風險所帶來的損失。這是一種把審計風險引起的損失平均分攤到各個時期，在事務所內部化解的方法。而國際會計師事務所通行的做法是參加職業(yè)責任保險。它可以將注冊會計師行業(yè)的資金積累起來，由全行業(yè)共同承擔職業(yè)風險事故造成的損失，發(fā)生事故后的賠付能力可以滿足社會公眾的需要，這樣不僅可以提高自身的風險承受能力，而且也是對社會公眾負責的表現。
5．會計師事務所應建立資料庫，并適當利用專家的工作。國際“四大”都有較完善的資料庫，并聘有很多各行各業(yè)的專家。在了解客戶控制環(huán)境時，審計人員可以很方便地查找相應的資料，以判斷客戶經營情況是否合理。在缺乏相關資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而我國會計師事務所目前普遍缺乏資料庫，審計人員無法判斷企業(yè)經營的合理性，以致于中天勤的審計人員無法判斷銀廣夏的二氧化碳超臨界萃取項目的利潤情況；而且我國準則中雖然規(guī)定了利用專家的工作，但審計實務卻很少采用。因此，我國會計師事務所應盡快建立自己的資料庫，并在需要時考慮利用專家的工作。
6．充分運用分析性檢查方法，執(zhí)行針對舞弊的審查程序。分析性程序是通過計算特定的項目和比率，以發(fā)現異常趨勢和波動。在審計計劃和報告階段運用分析性檢查方法，可以從宏觀上把握企業(yè)的整體狀況，并發(fā)現異常情況，即把握風險因素，以便采用適當的方法降低審計風險。但目前很多會計師事務所以降低成本為幌子，只是在出具審計報告前象征性進行一下分析性復核，這根本無法保證審計質量。同時，確定了重大錯報的風險水平以后，注冊會計師就應當考慮對策，實施相關的測試程序，特別是針對舞弊的。因為，舞弊行為通常比較隱蔽，但后果很嚴重，尤其是管理層舞弊。如AICPASAS．99要求必須對管理層逾越內控風險執(zhí)行專門的實質性測試，建議評估管理層逾越內控風險的審計程序包括：檢查特殊分錄和其它調整；對會計估計進行復核以檢查其傾向性，包括對重要的管理層判斷和假設進行追溯復核；對大筆非正常交易的業(yè)務合理性進行評估。如果發(fā)現有管理層越過內部控制或存在大筆不合理交易的情況，同時管理當局具備舞弊的動機時，審計師就必須采用更加嚴格的審計標準，以減少發(fā)生審計失敗的可能性。在審計工作底稿的各級復核中，都要特別關注是否存在管理當局財務舞弊，舞弊的程度，以及對審計意見的影響。
注釋：
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