新審計(jì)準(zhǔn)則下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性因素分析及對(duì)策研究

摘要：2007年，我國(guó)將施行新的準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)的是一大機(jī)會(huì)，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于行業(yè)起步晚，其民間審計(jì)的特點(diǎn)——獨(dú)立性還存在著很大的，其獨(dú)立性既受到了會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部因素的，也受到宏觀環(huán)境以及證券市場(chǎng)等外部因素的影響，本文在了這些因素后，提出了幾條具體措施，主要針對(duì)前面提出的題目提出自己的解決思路，以期看借著新準(zhǔn)則執(zhí)行的東風(fēng)對(duì)以后的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)實(shí)務(wù)和有所幫助。
關(guān)鍵詞：獨(dú)立性 審計(jì)收費(fèi) 市場(chǎng)完善
一、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部因素
（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的影響。
1.審計(jì)委托關(guān)系。民間審計(jì)是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的產(chǎn)物。假如說(shuō)所有者和經(jīng)營(yíng)者形成第一委托代理關(guān)系的話，那么所有者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師構(gòu)成第二委托代理關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)營(yíng)者共同處于代理人的位置，因而輕易產(chǎn)生共謀。除有共謀的可能之外，我國(guó)的審計(jì)委托關(guān)系還存在失衡。根據(jù)我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人是股份公司股東大會(huì)或有限責(zé)任公司董事會(huì)，但實(shí)際上存在兩種情況：一是我國(guó)公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全，使得財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者取代了財(cái)產(chǎn)所有者，審計(jì)實(shí)際委托人變?yōu)楣�司董事�?huì)甚至治理者；二是我國(guó)上市公司 內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。我國(guó)上市公司前五大股東的股權(quán)集中度的均值為 ５８．９％，遠(yuǎn)高于國(guó)際均勻水平。另一項(xiàng)表明，我國(guó)每家上市公司均勻擁有外部董事僅 ３．２ 人，均勻內(nèi)部人 控制度為 ６７％，內(nèi)部人控制度超過(guò) ５０％的占樣本總數(shù)的 ７８％。這些足以證實(shí)，我國(guó)上市公司存在著嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象， 經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上集公司決策權(quán)、治理權(quán)、監(jiān)視權(quán)于一身，使選聘制度失往意義。
另外，我國(guó)現(xiàn)行的民間審計(jì)收費(fèi)制度是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接向被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上缺乏獨(dú)立性，對(duì)被審計(jì)單位形成經(jīng)濟(jì)依靠。從自身經(jīng)濟(jì)利益考慮，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全可能為上市公司提 供其所需要的報(bào)告。
2.非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響。提供審計(jì)服務(wù)一直都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要業(yè)務(wù)，競(jìng)爭(zhēng)也最為激烈，可是近幾年該服務(wù)的邊際利潤(rùn)和所占收進(jìn)的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對(duì)比的是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從非審計(jì)服務(wù)中取得的收進(jìn)和利潤(rùn)卻不斷進(jìn)步，這就使會(huì)計(jì)師事務(wù)所樂(lè)于接受和提供非審計(jì)服務(wù)。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)所取得的收進(jìn)超過(guò)一定限度以后，人們就會(huì)以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更注重非審計(jì)服務(wù)，外界的相關(guān)利益者會(huì)擔(dān)心會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得提供非審計(jì)服務(wù)的機(jī)會(huì)而忽略甚至是縱容被審計(jì)單位治理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)誤與舞弊。因此審計(jì)的獨(dú)立性受到了損害。
3.審計(jì)市場(chǎng)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模方面的影響。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀是供大于求，審計(jì)市場(chǎng)處于買方市場(chǎng)，因此，作為供給方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的競(jìng)爭(zhēng)非常激烈。特別是規(guī)模較小、資金不雄厚的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，經(jīng)濟(jì)上對(duì)客戶的依靠性更大，在面臨生存的競(jìng)爭(zhēng)壓力時(shí)，為了爭(zhēng)取客戶很輕易被客戶的治理當(dāng)局收買，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的影響。
隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的溝通不斷增多，關(guān)系越來(lái)越密切，從而可能為了避免審計(jì)意見(jiàn)對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生不利影響而放棄應(yīng)堅(jiān)持的原則。另外，從我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)內(nèi)部來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)知識(shí)的把握比較充分，而對(duì)其他知識(shí)比較缺乏，由于缺乏一些專業(yè)知識(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中就不得不依靠被審計(jì)單位的指導(dǎo)和協(xié)助，這種依靠必然會(huì)削弱審計(jì)職員的獨(dú)立性。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣是一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)個(gè)體只要是理性經(jīng)濟(jì)個(gè)體，就必定要使其個(gè)人效用達(dá)到最大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)個(gè)體，也必然要使其個(gè)人利益達(dá)到最大。要實(shí)現(xiàn)此“目標(biāo)”，通常要考慮兩個(gè)方面的題目:一是個(gè)人財(cái)富最大化，亦即對(duì)個(gè)人產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流人現(xiàn)值量最大化;二是與未來(lái)的現(xiàn)金流人現(xiàn)值量相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)最小化。很多文章在分析審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因時(shí)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)欠缺作為一個(gè)主要原因;但從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)看，每一次審計(jì)都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在充分權(quán)衡了其個(gè)人收益與風(fēng)險(xiǎn)之后做出的選擇。
我國(guó)頒布的《 注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中并未規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標(biāo)準(zhǔn)，在執(zhí)業(yè)的過(guò)程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的自覺(jué)行為，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨***時(shí)，很難再按職業(yè)道德的標(biāo)準(zhǔn)要求自己了。
(三)我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)還是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)
在美國(guó)，審計(jì)行業(yè)被以為具備典型的壟斷或寡頭壟斷的特征，但在我國(guó)，無(wú)論從行業(yè)集中程度來(lái)看，還是從收費(fèi)水平、人均勞動(dòng)生產(chǎn)率和利潤(rùn)率來(lái)看，審計(jì)市場(chǎng)還是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)。能提供有償審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所很多，但接受審計(jì)服務(wù)的客戶相對(duì)穩(wěn)定，因而出現(xiàn)“低價(jià)攬客行為”和“削價(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為”等非正常情況�！暗蛢r(jià)攬客行為”是審計(jì)職員在初次審計(jì)聘約簽訂時(shí)愿以低于初次審計(jì)本錢的審計(jì)收費(fèi)獲取審計(jì)聘約的初次簽訂權(quán)，以期看取得客戶的長(zhǎng)期合同，而初次審計(jì)少收的審計(jì)用度將在以后的業(yè)務(wù)中得到補(bǔ)償�！跋鲀r(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為”是事務(wù)所之間為了爭(zhēng)奪客戶而進(jìn)行削減收費(fèi)價(jià)格的無(wú)序價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。這兩種行為都可能導(dǎo)致審計(jì)職員獨(dú)立性的喪失，審計(jì)職員有可能屈從于客戶的壓力，出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。
我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能自行執(zhí)業(yè)， 審計(jì)服務(wù)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間直接進(jìn)行。目前事務(wù)所已基本完成脫鉤改制工作，成為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的中介組織， 但事務(wù)所的格式呈現(xiàn)小、散、亂的局面， 很多小事務(wù)所還處于生存階段， 承接業(yè)務(wù)時(shí)必須考慮本錢與效益題目。審計(jì)收費(fèi)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師生存的重要來(lái)源， 也是導(dǎo)致會(huì)計(jì)事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)的突出題目。一方面事務(wù)所通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)可以為客戶提供最好的服務(wù)， 另一方面競(jìng)爭(zhēng)又使事務(wù)所以降低審計(jì)收費(fèi)來(lái)取得審計(jì)業(yè)務(wù)， 由于低收進(jìn)比沒(méi)有收進(jìn)強(qiáng)。由于審計(jì)市場(chǎng)是供方市場(chǎng)， 使打折已成為行業(yè)內(nèi)公然的秘密。過(guò)低的收費(fèi)影響到審計(jì)程序執(zhí)行完善和審計(jì)工作底稿的質(zhì)量， 使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法收取到充分的審計(jì)證據(jù)支持其所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。
二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的外部環(huán)境因素
（一）宏觀環(huán)境因素
１．證券市場(chǎng)和政府方面的影響。
我國(guó)證券市場(chǎng)的不完善致使市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)比較輕視。目前我國(guó)的證券市場(chǎng)仍處于初期發(fā)展階段， 投機(jī)成分很濃， 缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價(jià)方式使一級(jí)市場(chǎng)的證券需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于供給， 使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的公眾股股東無(wú)暇關(guān)心是誰(shuí)提供了審計(jì)服務(wù)。因而上市公司沒(méi)有聘請(qǐng)“獨(dú)立性高”的事務(wù)所的壓力， 反而需要“獨(dú)立性低”的審計(jì)服務(wù)。不少股民以為只要買到發(fā)行的新股就會(huì)有高額報(bào)酬，至于該公司有沒(méi)有真正達(dá)到發(fā)行新股的條件、在審計(jì)中被出具什么類型的審計(jì)報(bào)告等并不重要，這就相對(duì)降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)已經(jīng)上市的公司而言由于股權(quán)集中，非流通股占盡對(duì)上風(fēng)，往往是國(guó)有股和法人股把握著控制權(quán)。在這種情況下，社會(huì)公眾股股東不可能成為長(zhǎng)期投資者，因而上市公司治理者缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。由此可見(jiàn)，在我國(guó)現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。
由于我國(guó)公司發(fā)行新股的本錢較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無(wú)償向社會(huì)公眾籌資的機(jī)會(huì)，因此地方政府會(huì)為所屬的爭(zhēng)取這種寶貴的資格。在這種環(huán)境下，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行博弈的不單是企業(yè)還有政府，加上注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用更多的是在宏觀上規(guī)范市場(chǎng)秩序，在短期內(nèi)不能給當(dāng)?shù)卣�府帶�?lái)更多的就業(yè)機(jī)會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益，所以在政府看來(lái)不能與上市公司相提并論，有的政府可能通過(guò)一些渠道授意會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)和驗(yàn)資的過(guò)程中提出有利于企業(yè)的意見(jiàn)。
2.企業(yè)方面的影響
經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力過(guò)大與現(xiàn)行社會(huì)審計(jì)的委托制度損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。從理論上講， 在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的公司制企業(yè)中， 經(jīng)營(yíng)治理者對(duì)公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師是接受股東的委托對(duì)經(jīng)營(yíng)者責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)視， 通過(guò)審計(jì)報(bào)告將信息提供給委托者。但目前我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善， 公司股權(quán)高度集中“一股獨(dú)大”， 來(lái)自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)治理者將公司的決策權(quán)、治理權(quán)、監(jiān)視權(quán)集于一身， 有三分之一的公司總經(jīng)理本人就是董事長(zhǎng)或董事會(huì)重要成員， 股東大會(huì)形同虛設(shè)， 盡管聘用、更換會(huì)計(jì)事務(wù)所在形式上由股東大會(huì)決定， 但實(shí)質(zhì)上與大股東決定并區(qū)別， 經(jīng)營(yíng)治理者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人， 并決定著審計(jì)者的聘用、審計(jì)用度的多少等事項(xiàng)， 會(huì)計(jì)事務(wù)所明顯處于被動(dòng)地位， 在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中將就上市公司， 堅(jiān)持獨(dú)立客觀的態(tài)度帶來(lái)的未來(lái)的收益具有很大的不確定性， 共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小， 會(huì)計(jì)事務(wù)在與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位， 嚴(yán)重?fù)p害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
3．監(jiān)視機(jī)制和法規(guī)方面的影響。
外部質(zhì)量控制機(jī)制方面，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是財(cái)政部下屬的行政部分，由于其行政事務(wù)繁多且專職職員不足，因而很難對(duì)我國(guó)目前的四千多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行全面檢查和控制。內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制方面，我國(guó)已頒布了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則。但是，從目前從業(yè)職員的素質(zhì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來(lái)看，僅僅通過(guò)行業(yè)自律很難達(dá)到預(yù)期效果。
根據(jù)《 刑法》的規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)提供虛假的證實(shí)文件，需達(dá)到“ 情節(jié)嚴(yán)重”才構(gòu)成犯罪，但作甚“ 情節(jié)嚴(yán)重”法律沒(méi)有做出規(guī)定，這就為量刑的過(guò)程提供了一定的緩解空間，也為有效執(zhí)行設(shè)置了一定的障礙。各民事處罰的方式也是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰重于對(duì)個(gè)人的處罰，即使案情十分嚴(yán)重、作假手段十分惡劣，也沒(méi)有對(duì)主要當(dāng)事人進(jìn)行刑事處罰。在現(xiàn)行制度下，造假被發(fā)現(xiàn)的幾率很小，從收益與風(fēng)險(xiǎn)相比的巨大差異來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有賭博的心態(tài)，因此造假也就成為情理之中的事情了。
(二)信息不對(duì)稱是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失的另一外部原因
社會(huì)分工和專業(yè)化的不斷發(fā)展，及產(chǎn)生的知識(shí)分工使盡大多數(shù)市場(chǎng)上交易雙方的信日益不對(duì)稱，加之審計(jì)業(yè)務(wù)的高度專業(yè)性，外界很難評(píng)判注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中是否保持了應(yīng)有的獨(dú)立性。較小的外界壓力使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)易于受到利益的***，喪失應(yīng)有的獨(dú)立性。
三、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策建議
（一）、改革審計(jì)收費(fèi)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性
1、限定審計(jì)委托主體
審計(jì)委托進(jìn)與被審計(jì)人合二為一這種現(xiàn)象，在中外都是客觀存在的，只是程度不同而己、解決的辦法是要將審計(jì)委托人與被審計(jì)人嚴(yán)格區(qū)分，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位治理層人士脫離關(guān)系，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使其免受治理當(dāng)局的左右�？晒┻x擇的是:
（1）對(duì)于股份有限公司通過(guò)設(shè)立“審計(jì)委員會(huì)”來(lái)切斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理當(dāng)局的聯(lián)系)維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。審計(jì)委員會(huì)是由公司董事組成的一個(gè)公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)，該委員會(huì)主要負(fù)責(zé)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并支付審計(jì)公費(fèi)。公司審計(jì)委員會(huì)的主要目的是處理與獨(dú)立審計(jì)職員的關(guān)系，改善內(nèi)部審計(jì)控制，并建立適當(dāng)?shù)恼�策�?lái)禁止公司雇員違反職業(yè)道德和法_律的活動(dòng)。審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)有盡對(duì)的權(quán)利來(lái)聘用獨(dú)立審計(jì)職員孰_確定審計(jì)用度和解雇審計(jì)職員。另外，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)與獨(dú)立審計(jì)職員保持單獨(dú)聯(lián)系，接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)審計(jì)報(bào)告，并了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所向公司提供的全部服務(wù)。通過(guò)輪換審計(jì)委員會(huì)主席或許能增強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)自身的獨(dú)立性，審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)之一是提出或批準(zhǔn)公司獨(dú)立會(huì)計(jì)師的聘用和解雇。
（2）.對(duì)于非股份有限公司，可由政府部分組織成立一個(gè)“審計(jì)委派處”，由該處負(fù)責(zé)委托師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)進(jìn)行審計(jì)，并由該處向企業(yè)收取審計(jì)公費(fèi)，轉(zhuǎn)付給執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。，我國(guó)的非股份有限公司，特別是國(guó)有企業(yè)，存在著嚴(yán)重的“所有者缺位’，現(xiàn)象。正是由于這個(gè)原因造成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師常與企業(yè)治理當(dāng)局串通，喪失獨(dú)立性。為了解決這個(gè)，我們必須為廣大企業(yè)找一個(gè)“虛擬所有者”審計(jì)委派處這個(gè)“虛擬所有者”只是代行所有者對(duì)財(cái)產(chǎn)的監(jiān)視職能。具體的操縱過(guò)程是二年終審計(jì)委派處根據(jù)各企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，按一定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向企業(yè)收取審計(jì)公費(fèi)，然后由它委托各會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)之后由審計(jì)委派處向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)公費(fèi)。審計(jì)委派處同時(shí)負(fù)責(zé)將企業(yè)經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表連同審計(jì)報(bào)告公布于眾，為廣至公眾傳遞真實(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)信息。
2、確保審計(jì)收費(fèi)的數(shù)額
（1）從短期來(lái)看，各地注協(xié)應(yīng)監(jiān)視各會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)禁各事務(wù)所搞不正當(dāng)?shù)牡蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠真正脫離開(kāi)與企業(yè)的關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。在目前我國(guó)的實(shí)際情況下，事務(wù)所普遍缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不實(shí)行最低限價(jià)將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師難以生存和。具體事例就是1998年發(fā)生的海南省會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)全部放開(kāi)，在一段時(shí)間的運(yùn)作后，海南省會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)目與改制前相比減少了一半，但日子并不好過(guò)，固然同時(shí)期部分國(guó)有大中型企業(yè)實(shí)行年度報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度擴(kuò)業(yè)務(wù)量相對(duì)有了增加，但由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所剛剛改制完成，承受不規(guī)范會(huì)計(jì)市場(chǎng)環(huán)境能力差，再加上壓價(jià)無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體收費(fèi)水平普遍降低。與此相匹配的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性難以保證，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量難以進(jìn)步，風(fēng)險(xiǎn)加大�？尚械淖龇ㄊ�，各省市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可采取全行業(yè)集體簽約的形式，協(xié)議制定本地區(qū)執(zhí)業(yè)收費(fèi)最低限價(jià)，并相互監(jiān)視，確保所達(dá)成的協(xié)議順利執(zhí)行。監(jiān)視的方式可以是由行業(yè)協(xié)會(huì)不定期召集會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)會(huì)，討論行業(yè)中的重大題目，通報(bào)最低限價(jià)的執(zhí)行情況;也可以是會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)舉報(bào)的方式相互監(jiān)視，假如有確實(shí)違反了最低限價(jià)的，在全行業(yè)內(nèi)通報(bào)。
（2）.從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，必須進(jìn)行供需調(diào)整，使供需達(dá)到平衡，由市場(chǎng)自主決定價(jià)格。這個(gè)市場(chǎng)有別于一般市場(chǎng)，它的供給要素——注冊(cè)會(huì)計(jì)師是社會(huì)監(jiān)視體系的主力軍。對(duì)這一市場(chǎng)不宜讓其完全自由放任，自由競(jìng)爭(zhēng)。在供過(guò)于求時(shí)，靠供方壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，要素流失，求得平衡。這樣會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)不穩(wěn)定，特別是在目前市場(chǎng)不規(guī)范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優(yōu)等的，因此政府應(yīng)主要通過(guò)宏觀調(diào)控來(lái)解決失衡題目。應(yīng)建議有關(guān)部分:始終堅(jiān)持以通過(guò)作為取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的惟一途徑;嚴(yán)格控制新會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立、審批;組織專門職員不中斷地確定各時(shí)期注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的規(guī)模。
（二）、改革事務(wù)所“掛靠”體制，進(jìn)一步規(guī)范事務(wù)所治理體制
我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作固然已經(jīng)結(jié)束，但我們?nèi)詰?yīng)留意到脫鉤改制之后尚存的一些題目，即“掛靠”體制的慣性，中注協(xié)乃至全社會(huì)都應(yīng)積極地采取措施，改正題目，修正錯(cuò)誤，使脫鉤改制工作真正地進(jìn)行下往，使事務(wù)所真正獨(dú)立于掛靠單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能真正做到獨(dú)立、客觀、公正執(zhí)業(yè)。可供采取的措檀越要有:
（一）、完善行業(yè)法規(guī)，加大宣傳力度，進(jìn)步合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所地位
目前，我國(guó)關(guān)于合伙經(jīng)濟(jì)組織的有《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》，深圳有《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)合伙條例》，合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以此為法律依據(jù)，有關(guān)部分尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的主管部分可通過(guò)采取提請(qǐng)修訂、補(bǔ)充、完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》或制定并出臺(tái)更具有操縱性的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法實(shí)施條例》等辦法，就合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所性質(zhì)、地位、組織框架、運(yùn)作模式、法律責(zé)任的實(shí)現(xiàn)形式等做出符合國(guó)情的相應(yīng)規(guī)定，以完善合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理、運(yùn)作。
（二）、逐步擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)市場(chǎng)的規(guī)模，進(jìn)步企業(yè)自覺(jué)接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的自覺(jué)性
一方面各有關(guān)行政主管部分應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家及地律的規(guī)定，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)市場(chǎng)，減少事務(wù)所之間的惡性競(jìng)爭(zhēng);另一方面，有關(guān)部分應(yīng)督促企業(yè)按規(guī)定選擇事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，使之逐漸成為企業(yè)的自覺(jué)行為，同時(shí)，對(duì)于提供虛假會(huì)計(jì)資料的企業(yè)，一經(jīng)查出，應(yīng)追究法律責(zé)任，盡不姑息縱容。
加大對(duì)改制后會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)視力度，針對(duì)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量普遍不高的狀況，檢查機(jī)關(guān)應(yīng)采取措施，加大監(jiān)視力度，促使事務(wù)所進(jìn)步業(yè)務(wù)質(zhì)量，從而進(jìn)步社會(huì)公眾對(duì)事務(wù)所出具的報(bào)告的可信度。利用改制的有利條件，促進(jìn)事務(wù)所走聯(lián)合發(fā)展的道路。
加強(qiáng)對(duì)合伙人的，進(jìn)步合伙人隊(duì)伍的整體素質(zhì)，引導(dǎo)合伙人認(rèn)真國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)，做到依法執(zhí)業(yè)，自覺(jué)抵制違法行為。
（三）、擴(kuò)展治理咨詢業(yè)務(wù)，增強(qiáng)事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力從而增強(qiáng)其獨(dú)立性
從整個(gè)世界范圍來(lái)看，治理咨詢業(yè)務(wù)己成為今后發(fā)展的方向。然而，同時(shí)提供審計(jì)和治理咨詢會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生種種不利的，但我們不可以由于這個(gè)原因而將治理咨詢業(yè)務(wù)排除在外。我們惟有通過(guò)采取一定的措施將這種不利影響降到最低�？晒┻x擇的方法有兩種:
（一）、在同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)下設(shè)兩個(gè)部，一個(gè)是審計(jì)部，另一個(gè)是治理咨詢部
審計(jì)部只負(fù)責(zé)審計(jì)工作，其內(nèi)部職員屬于從事審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師;治理咨詢部只負(fù)責(zé)治理咨詢工作，其內(nèi)部職員屬于從事非審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。審計(jì)部與治理咨詢部無(wú)論在工作上，還是在組織關(guān)系上應(yīng)是完全獨(dú)立的。利用這種方法可以有效地控制同一注朋會(huì)計(jì)師既為客戶提供咨詢服務(wù)，又為這一客戶提供審計(jì)服務(wù)，可以有效地減少提供治理咨詢服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成的損害，但我們同時(shí)也應(yīng)當(dāng)看到我們將事務(wù)所人為地分為審計(jì)部和治理咨詢部，但這兩大部分同樣還是隸屬于同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相互之間的聯(lián)系、業(yè)務(wù)協(xié)商是不可避免的。
（二）、從整個(gè)社會(huì)的角度，將審計(jì)業(yè)務(wù)與治理咨詢業(yè)務(wù)分開(kāi)，分別設(shè)立審計(jì)事務(wù)所和治理咨詢事務(wù)所
審計(jì)事務(wù)所僅從事審計(jì)業(yè)務(wù);治理咨詢事務(wù)所僅提供治理咨詢服務(wù)。這種方法從本質(zhì)上講是十分的�？梢詫�審計(jì)業(yè)務(wù)和治理咨詢業(yè)務(wù)嚴(yán)格地公道分開(kāi)。但這種方法在實(shí)踐中較難運(yùn)作。原因有二:一是現(xiàn)有事務(wù)所己經(jīng)形成了審計(jì)與治理咨詢業(yè)務(wù)共存的局面，較難將治理咨詢業(yè)務(wù)從事務(wù)所中分離出來(lái):二是各公司基本上已適應(yīng)由一家事務(wù)所為其既提供治理咨詢服務(wù)又提供審計(jì)服務(wù)的現(xiàn)狀，一旦將二者分開(kāi)，它們不得不找兩家事務(wù)所分別從事審計(jì)與治理咨詢，增加了它們工作的復(fù)雜性，將招致它們的不滿。
（四）、通過(guò)限制政府權(quán)利參與以及完善外部市場(chǎng)環(huán)境來(lái)消除外部影響因素
(一)解決權(quán)力細(xì)分市場(chǎng)題目
權(quán)力細(xì)分市場(chǎng)最大的弊端是助長(zhǎng)了事務(wù)所的賄賂和出具不實(shí)報(bào)告的行為，終極損害的是社會(huì)公眾的利益�，F(xiàn)在題目是如何制約權(quán)力，使權(quán)力在推動(dòng)市場(chǎng)的同時(shí)不干預(yù)市場(chǎng)，也就是說(shuō)在不該權(quán)力參與的地方權(quán)力要退出市場(chǎng)。一些人將希看寄予中注協(xié)，�？雌淠苣贸銮袑�(shí)可行的措施。實(shí)際上，中注協(xié)在這方面己做了大量的工作。但是，要形成強(qiáng)有力的制約，還需依靠更高的權(quán)力機(jī)構(gòu)和立法形式來(lái)綜合加以解決，即以權(quán)力制約權(quán)力，以法律制約法律。
(二)解決政府直接干預(yù)題目
政府部分對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程進(jìn)行干預(yù)的這種現(xiàn)狀急待于改善。首先，我們可寄�？从谥袊�(guó)證監(jiān)會(huì)�？此�能加大監(jiān)管力度，減少各地政府部分干涉上市公司的權(quán)力;其次，我們還可以通過(guò)立法的形式來(lái)限制政府的權(quán)力，即以法制權(quán)，就目前來(lái)說(shuō)這項(xiàng)措施的難度是比較大的，由于在我國(guó)這樣一個(gè)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)發(fā)展起來(lái)的社會(huì)主義國(guó)家中，政府的權(quán)力是相當(dāng)大的，有時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)權(quán)大于法的現(xiàn)象。
（五）、通過(guò)建立健全民事賠償制度來(lái)完善法制
當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因偏移獨(dú)立性給社會(huì)公眾帶來(lái)?yè)p失時(shí)，法律上規(guī)定應(yīng)由相應(yīng)的違規(guī)者承擔(dān)相應(yīng)的民事和刑事責(zé)任，這是保護(hù)社會(huì)公眾利益而限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師偏移獨(dú)立性的必要法律制度保證。然而從總體上看，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的有關(guān)規(guī)定中，夸大的是行政責(zé)任，而對(duì)如何處理虛假會(huì)計(jì)信息中的民事責(zé)任題目、民事賠償?shù)闹黧w和客體題目以及賠償判決程序題目等幾乎沒(méi)有涉及，法律制度的殘缺，是導(dǎo)致當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師屢屢違規(guī)的關(guān)鍵因素。因此，完善民事賠償制度，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度，追究涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，是促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺(jué)恪守審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)有力的法律措施。
首先應(yīng)完善民事賠償實(shí)體規(guī)范。正確劃分民事責(zé)任主體，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與助理職員所負(fù)法律責(zé)任的界限，委托方與其他相關(guān)所負(fù)法律責(zé)任的界限，公司、董事會(huì)、與經(jīng)理之間所負(fù)法律的界限。完善處罰方式，對(duì)公司造假造成的法律責(zé)任，除追究涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師與相關(guān)職員法律責(zé)任外，不能以對(duì)公司的處罰代替對(duì)出錯(cuò)的董事和經(jīng)理的處罰。其次，應(yīng)建立和完善民事賠償責(zé)任。在民事賠償機(jī)制的管轄權(quán)限界定方面，從民事賠償訴訟的專業(yè)性、技術(shù)型和節(jié)約司法本錢考慮，可以通過(guò)指定管轄或?qū)�屬管轄�?lái)確定由特定的法院受理民事賠償案件。答應(yīng)投資者單獨(dú)起訴、通過(guò)投資者權(quán)益保護(hù)協(xié)會(huì)或公共基金組織等機(jī)構(gòu)代表廣大投資者起訴或?qū)嵭新蓭煷�理的方式進(jìn)行民事賠償訴訟。
四、結(jié)論
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性題目己經(jīng)困擾了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)十幾年，已經(jīng)根深蒂固，盡不是僅靠幾項(xiàng)措施就可以徹底解決的。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在進(jìn)步注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性方面己做了很多有益的工作，但題目仍然存在。審計(jì)獨(dú)立性的進(jìn)步需要一個(gè)過(guò)程，需要廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)治理機(jī)構(gòu)不懈的努力方能實(shí)現(xiàn)，這有待于注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)的進(jìn)步。惟有這樣，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)才能真正做到獨(dú)立、客觀、公正，才能真正進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量，才能敢于打開(kāi)國(guó)門迎接挑戰(zhàn)。
主要：
1 李君．論審計(jì)獨(dú)立性．上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2000
2 李君，李若山．淺議我國(guó)民間審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀及對(duì)策．審計(jì)與實(shí)踐，1998；5
3 曹德芳，李祥．非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響．審計(jì)理論與實(shí)踐，2003；11
4 胡衛(wèi)升．淺談如何加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，2006；5

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