中國新舊審計準(zhǔn)則體系的審計模式基礎(chǔ)分析

【摘要】2006年2月15日,注冊師協(xié)會發(fā)布了48項審計準(zhǔn)測,標(biāo)志著我國新審計準(zhǔn)則體系的形成。而新審計準(zhǔn)則體系與舊的審計準(zhǔn)則體系相比,其審計模式基礎(chǔ)究竟發(fā)生了哪些變化呢?本文從風(fēng)險審計模式的三種類型進(jìn)手,結(jié)合對新舊審計準(zhǔn)則體系的分析,以為我國舊的審計準(zhǔn)則是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交�礎(chǔ)上的,而新審計準(zhǔn)則是建立在改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交�礎(chǔ)上的。

審計模式是審計目標(biāo)、范圍和等要素的有機(jī)組合,它回答了審計應(yīng)從哪里下手、怎樣著手進(jìn)行審計以及進(jìn)行審計的時間等。隨著的,審計模式也逐漸發(fā)生著變化。根據(jù)審計切進(jìn)點的不同,審計模式大致可以劃分為三種:賬項導(dǎo)向模式、制度導(dǎo)向模式與風(fēng)險導(dǎo)向模式。

一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谥贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ酱嬖诿黠@不足、適應(yīng)不了社會公眾對審計的要求的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃⒆阌趯�審計風(fēng)險的系統(tǒng)分析與評估,并以此為出發(fā)點,制定審計謀略,編制與狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃,使審計能在源頭上把握被審計單位發(fā)生舞弊及錯誤的可能性。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆诮?jīng)過多年的發(fā)展后,又大致可以細(xì)分為三種類型:傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向模式、風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式以及改良風(fēng)險導(dǎo)向模式。
(一)傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?
所謂傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向模式實質(zhì)上是發(fā)展了的制度導(dǎo)向模式,它只是在制度導(dǎo)向模式中引進(jìn)了風(fēng)險測試,提出了從風(fēng)險點切進(jìn)的審計謀略,建立了審計風(fēng)險模型對風(fēng)險進(jìn)行量化測試,但是它并沒有改變制度導(dǎo)向模式下自下而上的從交易項目報表測試綜合成審計結(jié)論的審計方向,而且其固定風(fēng)險的量化測試具有很強的主觀性,而不是相對客觀的量化方式。
(二)風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式
風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式依據(jù)系統(tǒng)論的觀點從分析企業(yè)的經(jīng)營模式出發(fā),自上而下地理解企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境,并且從戰(zhàn)略風(fēng)險評估,業(yè)績計量等方面來評價審計風(fēng)險。該審計模式從上講,比傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭�更�?但它更多的職能體現(xiàn)在邏輯思維上。在實際操縱中,這種審計模式給注冊會計師將就治理層留下了更多的空間,偏向于做出有利于治理層的判定,甚至?xí)�為某些獨立性較差的注冊會計師有意減少實質(zhì)性測試提供堂而皇之的借口。
(三)改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?
改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綌P棄了無利害關(guān)系假說,它建立在公道的職業(yè)懷疑態(tài)度假設(shè)的基礎(chǔ)上,要求注冊會計師牢記會計師事務(wù)所作為一個為包括廣大投資者和債權(quán)人在內(nèi)的社會公眾服務(wù)的具有專業(yè)性及公共性的服務(wù)機(jī)構(gòu),應(yīng)秉承為社會公眾服務(wù)的宗旨,在計劃和執(zhí)行審計時,不做任何預(yù)先判定,只有在收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后才做出公道恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論。同時,改良后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街匦驴紤]了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的不可分割性,以及在實際操縱中的便利性,重新構(gòu)建了審計風(fēng)險模型,將原來的固有風(fēng)險和檢查風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險,要求注冊會計師將審計出發(fā)點定位在圍繞評估重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和計劃審計程序,并在整個審計過程中密切關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險,將風(fēng)險評估作為整個審計工作的基礎(chǔ)、條件和先導(dǎo)。

二、我國舊審計準(zhǔn)則體系的審計模式分析
我國舊審計準(zhǔn)則體系是建立在何種審計模式上的?有人以為我國舊的審計準(zhǔn)則體系是建立在制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴系?也有專家以為我國舊的審計準(zhǔn)則體系是建立在風(fēng)險導(dǎo)向模式上的。筆者以為我國舊的審計準(zhǔn)則體系是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交�礎(chǔ)上的。
首先,我國舊審計準(zhǔn)則體系使用的是“內(nèi)部控制制度”的概念,內(nèi)部控制的構(gòu)成采用了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三分法,并沿用了制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膬煞N測試方法——符合性測試和實質(zhì)性測試。由此,有些學(xué)者以為我國的獨立審計準(zhǔn)則至少是建立在制度基礎(chǔ)審計基礎(chǔ)之上的,但是由上述的分析中可知,傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ奖旧砭褪菑闹贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展而來的,當(dāng)然會具有制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降囊恍┗�本特征。我們不能由于舊的審計準(zhǔn)則體系具有制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降哪承┨卣鞫�認(rèn)定它就是建立在制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交�礎(chǔ)上的。
其次,我國舊審計準(zhǔn)則體系固然對審計風(fēng)險及其三要素做了概念性的解釋,并給出了風(fēng)險模型,對其評估也做了指導(dǎo)性的描述,但是基本上還處于定性分析階段,對如何確定可接受的審計風(fēng)險水平,固有風(fēng)險、控制風(fēng)險如何予以量化,如何將量化的檢查風(fēng)險于審計實務(wù)中等,都沒有提出可操縱性的意見或建議,這些都符合我們前面所述的傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕�本特點。
最后,我國舊審計準(zhǔn)則體系下的具體審計準(zhǔn)則在不同程度上引進(jìn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫵绦?體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷牟糠炙枷�。比如《獨立審計�?zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》規(guī)定:注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,公道運用專業(yè)判定,對審計風(fēng)險進(jìn)行評估,制定并實施相應(yīng)的審計程序,以將審計風(fēng)險降低至可接受的水平;《獨立審計準(zhǔn)則第11號——分析性復(fù)核》規(guī)定:注冊會計師應(yīng)當(dāng)公道運用專業(yè)判定,確定分析性復(fù)核程序的運用方式及程度,將檢查風(fēng)險降低至可接受的水平。
總之,我國舊的審計準(zhǔn)則體系無論從其整體的審計思想還是從其具體審計準(zhǔn)則而言都體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕�本特點。因此,筆者以為將我國舊的審計準(zhǔn)則體系的審計模式基礎(chǔ)回結(jié)為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ角‘?dāng)而又中肯。

三、我國新審計準(zhǔn)則體系的審計模式
2006年2月15日,財政部頒布了48項新制定或修訂的獨立審計準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國新審計準(zhǔn)則體系的形成。下面用一個扼要的圖表來概括我國新審計準(zhǔn)則體系的框架。
我國新建立的審計準(zhǔn)則體系是基于何種審計模式下的呢?由上面的框架中可知“注冊師審計準(zhǔn)則”下將“風(fēng)險評估以及風(fēng)險的應(yīng)對”單列一組,這充分表明我國新審計準(zhǔn)則體系的建立基于改良的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?
(一)《計劃審計工作》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?
第九條規(guī)定注冊會計師制定的總體審計謀略中應(yīng)該考慮審計業(yè)務(wù)的重要因素,包括初步識別可能存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域等。第十條特別夸大在總體審計謀略中要說明具體審計領(lǐng)域調(diào)配的資源,包括向高風(fēng)險領(lǐng)域分派有適當(dāng)經(jīng)驗的項目成員及對高風(fēng)險領(lǐng)域安排的審計時間預(yù)算等并要求注冊會計師根據(jù)風(fēng)險評估程序的完成情況對上述內(nèi)容予以調(diào)整。第十九條指出注冊會計師對項目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)視與復(fù)核的性質(zhì)、時間和范圍取決于重大錯報風(fēng)險等因素。
從中可以發(fā)現(xiàn),新準(zhǔn)則體系中對風(fēng)險的夸大開始集中于重大錯報風(fēng)險概念,擯棄了原來的固定風(fēng)險概念,這充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c。
(二)《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?
第一,從制定本準(zhǔn)則的目的來看。準(zhǔn)則第一條就明確提出制定本準(zhǔn)則的目的是為了規(guī)范注冊會計師在財務(wù)報表審計中了解被審計單位及其環(huán)境,識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。
第二,從準(zhǔn)則規(guī)定的具體審計程序上看。準(zhǔn)則在第六條列示了注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施的風(fēng)險評估程序,明確要求注冊會計師應(yīng)該通過實施這一系列的審計程序來了解被審計單位及其環(huán)境。第七條還要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大詢問對象,以獲取對識別重大錯報風(fēng)險有用的信息。第十一條提醒注冊會計師要考慮在承接客戶或續(xù)約過程中獲取的信息以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗是否有助于識別重大錯報風(fēng)險。準(zhǔn)則還要求注冊會計師組織項目組成員對財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進(jìn)行討論,了解被審計單位的內(nèi)部控制以識別潛伏錯報的類型,考慮導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的因素,以及設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。
在實施風(fēng)險評估程序后,該準(zhǔn)則還要求注冊會計師必須評估重大錯報風(fēng)險,包括報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險,同時必須將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯誤相聯(lián)系,并考慮風(fēng)險的重大性和發(fā)生的可能性。準(zhǔn)則特別夸大了注冊會計師與治理層和治理層的溝通,要求注冊會計師及時將其留意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知適當(dāng)級別的治理層或治理層。
另外值得特別提出的是,在準(zhǔn)則中,第四章第一節(jié)內(nèi)容對內(nèi)部控制的內(nèi)涵與要素作了明確規(guī)定,指明了內(nèi)部控制是被審計單位為了公道保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法規(guī)的遵循,由治理層、治理層和其他職員設(shè)計和執(zhí)行的政策與程序,內(nèi)部控制要素也由原來的三要素論擴(kuò)展為五要素論。這基本上是采用了美國COSO對內(nèi)部控制的定義及其對內(nèi)部控制要素的分類。
縱觀整個準(zhǔn)則,與舊的審計準(zhǔn)則相比較,該準(zhǔn)則的可操縱性更強、對風(fēng)險評估程序有了較為明確的規(guī)定,對注冊會計師審計實務(wù)工作的指導(dǎo)性也更強。這也充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降目刹倏v性特點。
(三)《注冊會計師針對評估風(fēng)險應(yīng)實施的程序》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?
準(zhǔn)則中明確要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施,并針對評估的認(rèn)定層次總體錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序,以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。準(zhǔn)則同時還要求注冊會計師應(yīng)該評估所獲取的審計證據(jù)是否已經(jīng)充分有效,并提醒注冊會計師在重大錯報風(fēng)險較高時應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末時實施執(zhí)行程序,或采用不同之方式,或者在治理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。這些都充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降目刹倏v性特點。
綜上所述,我國新建立的準(zhǔn)則體系中夸大重大錯報風(fēng)險概念,不再采用舊準(zhǔn)則體系中的固有風(fēng)險概念,這充分體現(xiàn)了改良的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c。同時,新準(zhǔn)則體系中對如何識別與評估重大錯報風(fēng)險也作了相應(yīng)規(guī)定,克服了舊準(zhǔn)則不利于注冊會計師實際操縱的缺點,加強了可操縱性,而這也正符合改良的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕�本特征。由�?筆者以為,我國新的審計準(zhǔn)則體系是建立在改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交�礎(chǔ)上的,而這也將拉近我國注冊會計師行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與國際審計準(zhǔn)則的間隔,標(biāo)志著我國審計準(zhǔn)則國際趨同工作邁向新的臺階。

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