我國審計重要性操縱指南的構建

一、引言　　美國實務界使用的重要性標準主要是依靠實務界根據(jù)多年積累的審計經(jīng)驗建立重要性判定的經(jīng)驗法則，并得到了廣泛的認可。然而，在美國同樣存在重要性濫用的嚴重，因此美國證管會出臺了SAB99，對注冊師運用重要性原則提供了具體指南，以限制注冊會計師的重要性原則的運用。相對于國際審計準則及國外其他審計準則而言，SAB99更為具體，它對注冊會計師運用重要性原則提供了指引和限制。而我國監(jiān)管機構和準則制定機構至今沒有提供重要性判定的具體指南�！　∥覈�注冊會計師制度從1980年恢復到現(xiàn)在，僅有25年的，注冊會計師的整體水平與國際同行存在一定的差距，依靠實務界制定適合自身的重要性經(jīng)驗法則并不現(xiàn)實。況且我國會計師事務所存在的忽視審計風險、無序的市場競爭的現(xiàn)狀也阻礙重要性原則的公道運用。因此監(jiān)管機構或準則制定機構應承擔起重要性指南的制定工作。　　在我國上市公司的審計中出現(xiàn)的重要性標準的隨意運用，在一定的程度上是由于缺乏審計重要性運用的具體指南，執(zhí)業(yè)準則的含糊為注冊會計師隨意運用所謂的職業(yè)判定提供了較大的空間。當和注冊會計師在某交易或事項的會計處理或審計意見方面發(fā)生沖突，由于缺乏執(zhí)業(yè)規(guī)范文件的規(guī)定，審計師允從企業(yè)意愿的可能性就會大大增加。審計重要性指南的建立將有利于同一重要性的職業(yè)判定標準，縮小注冊會計師對重要性的判定差異，以進步審計質量，維護資本市場的穩(wěn)定，促進資本市場的有序。　　我國證券法規(guī)采納了“投資者決策”作為判定重要性的標準。但是對于重要虛假陳述的民事救濟和民事責任制度尚處于摸索試驗階段，司法在重要性的判定、以及根據(jù)重要性標準來確定注冊會計師的審計責任仍然是一項空缺。審計重要性指南的建立將有利于填補這一空缺，為司法判例提供公道的依據(jù)，并對注冊會計師公道利用重要性原則以避免法律責任提供保障�！　�二、明確重要性的判定基礎及數(shù)目門檻　　1、鑒戒國內外的實踐經(jīng)驗，提供重要性水平的初步判定標準。　　固然重要性的數(shù)目門檻一直受到爭議，但注冊會計師必須將重要性標準進行量化運用到審計實務中，因此，制定重要性量化標準對重要性的初步判定有著極其重要的作用。澳大利亞、加拿大等國的準則對重要性水平的確定提供了相應的指南，在澳大利亞的會計準則中提出了5％～10％的重要性水平基礎。在5％以下為不重要性，10％以上為重要，但對5％～10％之間的判定沒有提供指南。加拿大注冊會計師協(xié)（CICA）會推出了該機構制定的重要性比例和相關區(qū)間。美國注冊會計師協(xié)會在1996年出版的《AICPA審計和會計手冊》中提供了操縱指南，“重要性的一個普遍的經(jīng)驗衡量原則是稅前收益的5％-10％。一些審計師運用這個經(jīng)驗衡量原則，小于正常收益的5％的項目被以為不重要性，而大于10％的項目是重要的，介于5％‘10％之間的項目需要審計師進行判定�！�…另一些審計師使用被審公司總資產(chǎn)或銷售收進的1％或1.5％作為衡量重要性的標準�！薄　∈袌�、實驗研究、對審計實務的描述性研究是對重要性的量化標準的三種主要研究。由于我國證券市場尚處于弱式市場；股票價格與財務信息的相關性較差，而實驗研究又缺乏一定的條件，同時受實驗的設置、實驗對象的限制，實在證結果值得懷疑。　　審計實務的描述性研究分為對司法判例的研究和對審計實務的經(jīng)驗，固然我國目前還沒有出現(xiàn)涉及重要性的司法判例。近年來證監(jiān)會、財政部等主管機構加大了對會計造假的查處力度，對部分事務所因審計質量題目進行了處罰。筆者對證監(jiān)會近年來因審計質量對相關事務所的處罰進行了統(tǒng)計，涉及的處罰事項占資產(chǎn)總額的比例最小的為7.5％，占凈利潤的比例為7.2％。由于受到行政和刑事處罰的會計信息虛假案件通常性質惡劣，遠遠超出財務報表的錯報或漏報的重要性限度，難以作為重要性水平的確定依據(jù)�！　∮捎谑苤朴谏鲜鲆蛩�，鑒戒國外相關機構的重要性水平的判定標準甚為必要。SAB99并不否定職業(yè)界運用具體百分比對重要性進行初步判定，美國證管會對重要性數(shù)目門檻的看法是：“根據(jù)經(jīng)驗法則，假如一項不實表達或遺漏，其程度不超過5％的門檻，在缺乏其他特定的相反的環(huán)境情況下，例如治理階層的自肥條款（交易）或侵占，則該事項應不構成重大�！蔽覈�財政部發(fā)布第七號會計信息質量抽查公告中指出“抽查發(fā)現(xiàn)，被抽查企事業(yè)單位資產(chǎn)不實73.75億元、利潤不實35.11億元。其中，資產(chǎn)不實比例在1％以上和利潤不實比例在10％以上的分別占全部被抽查單位的50％和57％”，可見我國財政部對重要性的判定標準是資產(chǎn)總額的1％、凈利潤的10％。因此，按利潤額的5％～10％、資產(chǎn)總額的0.5％～1％作為重要性水平的初步判定標準存在可取之處�！�　2、進一步明確重要性的判定基礎適用范圍。　　不管是準則制定機構還是實務界在確定重要性水平時采用的基礎多為利潤、收進、總資產(chǎn)，但對于應采用何種計算基礎取決于注冊會計師的職業(yè)判定。Wheele Stephen實證考察了不同經(jīng)驗法則對重要性的影響。其驗證結果表明不同行業(yè)的被審單位選擇同一經(jīng)驗法則會得出不同的重要性水平，即使同一被審單位使用不同法則也會得出不同的重要性水平，而且這種重要性水平相差往往是很大。　　我國獨立審計準則《審計重要性》以為審計重要性判定的基礎“通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收進、凈利潤等”，但對于如何運用和選擇判定標準并沒有明確。重要性判定的基礎應具有關聯(lián)性、穩(wěn)定性與預計性特征，由于總收進、總資產(chǎn)具有一定的穩(wěn)定性，稅前收益對上市公司來說具有關聯(lián)性，西方各國一般將這三者作為重要性判定的基礎。按照國際慣例，利潤基礎只適用于利潤比較穩(wěn)定、回報率比較公道的；收進基礎適用于微利企業(yè)及貿(mào)易企業(yè)、服務企業(yè)及資產(chǎn)總額不大的企業(yè)；資產(chǎn)基礎適用于、保險或資產(chǎn)大、利潤小的工礦企業(yè)。因此，我國應參照國際慣例明確判定基礎的適用范圍，縮小重要性判定的差異。　　三、細化對重要性的性質認定的指導　　明確重要性的數(shù)目標準便于和注冊會計師具體操縱，但不可避免的是，對重要性的判定一旦淪為數(shù)目化的門檻，就輕易被誤用或濫用，成為不正當會計處理并且推諉責任的護身符。針對美國審計和會計實務中出現(xiàn)的濫用重要性的情況，SEC于1999年8月發(fā)布SAB99，提出了在上市公司財務報表編制和審計中“重要性”標準的運用題目，夸大了重要性的質量因素。它指出財務報表中的錯報假如出現(xiàn)以下8種情況，那么即使是小數(shù)額的錯報，其性質也是重要的，該8種情況大致包含了香港會計師公會在重要性指南中提出五種敏感情況�！　∥覈�獨立審計準則《審計重要性》指出，“在運用重要性原則時，應當考慮錯報或漏報金額和性質”，但是該準則并來提供如何判定小金額錯報或漏報在性質上重要的指南。因此，我國審計重要性指南中應鑒戒國外的成果，結合我國的實際情況列舉了性質上重要的錯報或漏報的各種情況，以便于指導注冊會計師的重要性判定�！　�實證研究顯示，在我國證券市場中，會計盈余對股票收益有明顯的解釋能力，并且這種呈不斷增強的趨勢。由于我國的流通股多由中小股東持有，因此，會計盈余對中小股東的決策有著重要影響。同時，會計盈余也是有關發(fā)行上市、增資配股和停牌退市等治理規(guī)范中的重要指標，相關實證研究證實，我國上市公司在凈資產(chǎn)收益率為0％、6％、10％時存在明顯的盈余治理行為，上市公司治理當局的盈余治理的主要目的是籌資和避免退市。陸建橋在對虧損公司的實證研究中發(fā)現(xiàn)，在虧損上市公司首次出現(xiàn)虧損年份，公司存在著明顯的非正常調盈余的應計會計處理，在首次出現(xiàn)虧損前一年度和扭虧為盈年度，又明顯地存在著調增收益的盈余治理行為。李爽、吳溪對2001年微利公司（凈資產(chǎn)收益率在0％～2％之間）的實證研究的結果表明，注冊會計師在面對通過重大非經(jīng)常性損益實現(xiàn)微利的上司公司出具審計報告時，其發(fā)表非標準無保存意見的傾向并沒有增加，反而在一定程度上有所降低�！　∫虼�，筆者以為，在我國上市公司的審計中，對錯報和漏報的性質判定，應要求注冊會計師更多地考慮上市公司治理當局的意圖，假如治理當局出于盈余治理的動機，則即使金額微不足道，也應該作為重大差錯對待�！�　四、要求對未調整差錯的揭示　　我國審計報告準則第七條規(guī)定“注冊會計師對在審計過程中發(fā)現(xiàn)的需要調整的審計差異，應提請被審計單位加以調整。假如被審計單位不接受調整建議，注冊會計師應當根據(jù)要調整事項的重要程度，確定是否在審計報告中予以反映，以及如何反映�！币簿褪钦f對于不重要事項被審單位不予以調整也不會影響到審計報告的類型，注冊會計師可以在報告不予以揭示�！　〖偃鐐�別或累計錯報、漏報在金額和性質方面都不重要，治理當局就沒有必要予以調整，也不必因此發(fā)表非無保存意見。因此會計差錯的重要性依然是治理當局與注冊會計師討價還價的焦點，結果往往是注冊會計師將就公司治理當局，同時也為推諉責任找好了借口。“不重要就不必調整”的做法也引起一些學者的批評，Donald Leslie在1985年的一項調查研究表明，被調查的證券分、析師一致以為一旦發(fā)現(xiàn)會計差錯，不論是否重要都應予以調整。這說明現(xiàn)行審計實務中對重要性的判定與財務報告使用者的期看仍存在差距。因此，對未調整差錯的揭示尤為必要，我國一方面應要求注冊會計師在其審計報告中履行未調整差錯的信息表露義務，另一方面應鑒戒SAS89要求治理當局在財務報告中發(fā)表“治理當局已經(jīng)考慮了未調整錯報或漏報，并以為這些錯報或漏報對財務報表整體不會產(chǎn)生重要影響”的聲明�！　�　　[1）李雪。審計研究[M].海洋大學出版社，2004.　　[2]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為監(jiān)管視角與經(jīng)驗證據(jù)　　[M].中國財政出版社。

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