建立審計公設與審計假設體系的探討

自20世紀60年代莫茲和夏拉夫首次提出八項審計假設以來，國內(nèi)、外審計界對審計假設進行了不少有益的探索，提出了一些有價值的審計假設模式。本文擬提出構(gòu)建審計公設與審計假設體系的原則，并以此為基礎來對審計公設與審計假設體系的構(gòu)成進行如下探討�！　�審計假設源于“auditing postulate”，postulate在《韋氏新國際辭典》有兩種解釋：一是提出一個以為是理所當然或不言自明的論題；二是基本的條件或假定。筆者以為，就審計而言，兩者兼而有之。即對于審計中的理所當然或不言自明的論題應定義為審計公設；對于審計產(chǎn)生、和存在過程中某些不確定性或無***證的事項所作的合乎事理、合乎邏輯的推斷或認定應定義為審計假設。審計公設比審計假設高一層次，審計假設體系的提出應源于審計公設。　　一、構(gòu)建審計公設與審計假設體系的原則　　1滿足審計理論結(jié)構(gòu)建設的需要。審計理論結(jié)構(gòu)按其出發(fā)點可分為審計假設出發(fā)點論、審計目標出發(fā)點論和審計本質(zhì)出發(fā)點論。無論何種類型的審計理論結(jié)構(gòu)，都將審計假設作為構(gòu)成要件，因此，設計審計公設與審計假設體系必須考慮審計理論結(jié)構(gòu)建設的需要。自20世紀80年代中后期，審計本質(zhì)出發(fā)點論逐步居于主導地位，由于審計本質(zhì)概括了審計理論的實質(zhì)和方向，所以筆者贊成審計本質(zhì)出發(fā)點論的觀點，并且以為，審計本質(zhì)是驗證并報告經(jīng)營者的受托責任履行情況的特殊經(jīng)濟控制系統(tǒng)，此處的特殊經(jīng)濟控制是指審計機構(gòu)的間接糾偏與委托人的直接糾偏相結(jié)合的控制。審計公設的設計應該體現(xiàn)審計的本質(zhì)，而提出的審計公設應是審計理論結(jié)構(gòu)建立的基礎，審計假設體系應該能夠說明審計公設并能夠引申出若干審計概念，從而為制定審計規(guī)范服務�！　�2考慮審計公設與審計假設彼此間的連貫性、貢獻性、一致性和獨立性。連貫性是指審計公設與各項審計假設必須首尾一貫、融為一體；貢獻性是指每項審計假設必須推導出若干個有價值的論斷或命題，為審計概念、原則、體系的建立作出貢獻；一致性是指審計公設與各項審計假設之間相互協(xié)調(diào)，不得相互矛盾；獨立性是指審計公設與各項審計假設之間相互獨立，不能相互包含。　　3以廣泛的審計實踐作為參照系統(tǒng)，并且高度抽象概括�，F(xiàn)有的審計假設多以民間審計組織的報表審計為參照系統(tǒng)，沒有從審計整體的角度研究審計假設，它不利于的審計理論結(jié)構(gòu)的建設，不利于不同審計主體、審計規(guī)范的制定，因此，設計審計公設與審計假設體系應該以廣泛的審計實踐作為參照系統(tǒng)。另外，現(xiàn)有的審計假設的種類太多、太具體，而且有些審計假設不符合或不盡符合審計假設的涵義。如莫茲、夏拉夫提出八項審計假設，費林特提出七項審計假設，而湯姆·李則提出十五項審計假設。　　二、審計公設：受托經(jīng)濟責任關系履行情況及其載體須由審計驗證并報告　　受托經(jīng)濟責任源于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，在兩權(quán)分離的情況下，經(jīng)營者有義務按照特定的要求治理和經(jīng)營受托經(jīng)濟資源并向所有者（委托人）報告其經(jīng)營狀況。受托經(jīng)濟責任隨著的發(fā)展和人們的要求而不斷發(fā)展，作為驗證受托經(jīng)濟責任完成情況的審計也相應地產(chǎn)生并發(fā)展了。受托經(jīng)濟責任按其內(nèi)容可以分為行為責任和報告責任，行為責任可以分為保全責任、合規(guī)責任、節(jié)約責任、效率責任、效果責任、社會責任等，報告責任是行為責任的連帶責任。對不同行為責任及報告責任的審計構(gòu)成了不同類型的審計。如對保全責任的審計形成了國家審計機關、內(nèi)部審計組織的財政財務審計、民間審計組織的會計報表審計；對合規(guī)責任的審計形成了財經(jīng)法紀審計；對節(jié)約責任、效率責任和效果責任的審計形成了經(jīng)濟效益審計等。　　國內(nèi)外理論界對受托經(jīng)濟責任均有論述，或者將其解釋為審計假設，或者將其解釋為審計公設。例如費林特在《審計和原理導論》提出的審計假設中以為：“審計以受托經(jīng)濟責任關系或公共責任環(huán)境的存在為首要條件”，“受托經(jīng)濟責任的內(nèi)涵太微妙、太復雜、太重要，以至沒有審計，該種責任的解除就無法解釋清楚”。揚時展教授在《審計公設初論》一文中首次提出“會計責任性公設”，蔡春教授提出了“受托經(jīng)濟責任假設”，蕭英達教授提出了“受托經(jīng)濟責任公設”。需要夸大的是，有關論述中都是將受托經(jīng)濟責任作為審計假設體系或?qū)徲嫻�設體系的組成部分，并未特別突出其特殊的地位。因此筆者以為，應該將受托經(jīng)濟責任公設從審計假設體系中獨立出來，以突出它的地位，并與審計假設相區(qū)別�！　≡擁棇徲嫻�設的意義在于：①說明審計產(chǎn)生、和存在的條件，審計因受托責任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，因受托經(jīng)濟責任的發(fā)展而發(fā)展；②有利于解釋已經(jīng)存在的各種審計類型和將來可能出現(xiàn)的新的審計類型；③有利于說明審計的本質(zhì)，同時又有利于推出審計假設，進而利于建立完善的審計結(jié)構(gòu)。　　三、審計假設體系的構(gòu)成　　1公道懷疑假設。該假設是指沒有充分理由完全信任受托人的經(jīng)濟責任履行情況及其載體（信息及其他信息人該假設成立的原因是：①由于經(jīng)濟學中的理性經(jīng)濟人假設，受托人可能利用占有信息的上風，提供利于自己的信息，以追求自身利益的最大化，所以不能完全信任受托人提供的信息；②由于公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的存在，可以減少和防止虛假的信息，因此又不能完全否認受托人提供的信息。兩方面的原因說明了對受托人提供的信息應持公道懷疑的態(tài)度。　　該假設的意義在于：①說明審計的必要性；②由此可以推出一些重要的審計概念，如應有的職業(yè)謹慎、恰當?shù)穆殬I(yè)判定、專業(yè)勝任能力等�！　�2可驗證的假設。該假設的含義是，假定受托經(jīng)濟責任的履行情況及其載體可以通過收集審計證據(jù)，對照審計標準進行驗證，并提出審計結(jié)論。其有兩層含義：一是通過收集、鑒定、綜合審計證據(jù)，確認經(jīng)濟責任的實際履行情況；二是對照審計標準，提出審計結(jié)論。該假設成立的條件是被審計單位能夠履行經(jīng)濟責任，會計資料等載體是健全的，審計職員能夠在公道的時間和本錢范圍內(nèi)獲得審計證據(jù)、表達審計意見。同時又不能完全排除被審計單位不認真履行經(jīng)濟責任，會計核算制度不健全，會計資料等載體存在的可能性�！　≡摷僭O的意義在于：①由此可以推出審計的三要素，即審計證據(jù)、審計標準和審計結(jié)論；②由此可以推出審計證據(jù)、審計標準、審計風險、公道保證和重要性水同等概念�！　�3內(nèi)部控制有效性假設。該假設的含義是，健全有效的內(nèi)部控制可以減少甚至排除錯誤與弊真?zhèn)�發(fā)生。但是內(nèi)部控制不能防止治理職員的串通舞弊，內(nèi)部控制自身的局限性也會造成錯誤與舞弊，因此需要假設內(nèi)部控制是有效的。　　該假設的意義在于：①它是系統(tǒng)導向?qū)徲嬇c風險導向?qū)徲嫶嬖诘幕�礎；②由此可以推出控制測試、實質(zhì)性測試、審計風險、統(tǒng)計抽樣、重要性水同等概念�！　�4保持獨立的假設。該假設的含義是，審計主體和職員在組織形式上獨立于委托人和被審計人之外，并且，在制定審計計劃、開展審計測試和作出審計結(jié)論過程中始終保持實在質(zhì)上的獨立性。固然，在審計實踐中，國家審計機關、內(nèi)部審計組織的隸屬關系和會計師事務所受誰委托都會審計的獨立性，同時也不能排除審計職員受經(jīng)濟利益的驅(qū)動喪失獨立的可能性，但是審計的獨立性是審計取信于的最為重要的條件。因此，需要假設審計主體和職員在組織、精神等方面是獨立的�！　≡摷僭O的意義在于：①它是審計的立身之本，是審計結(jié)論客觀公正的保證；②由此可以推出獨立性、職業(yè)道德行為等概念。　　審計假設圍繞審計公設而提出，是關系審計理論結(jié)構(gòu)建立的基本假設，由此產(chǎn)生審計概念，而審計概念又是制定審計規(guī)范的重要依據(jù)。

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