審計意見影響因素的研究論文
一、審計意見總體情況
根據中國注冊會計師協(xié)會公布的2010年――2012年審計快報，三年期間的上市公司年度報表審計意見情況如下：
從上表可以看出，2010年到2012年，非標準審計意見所占比例逐年下降，2012年達到最低點3。60%，較2011年下降1。94個百分點，較2012年下降1。27個百分點。在非標準審計意見中，帶強調事項段的無保留意見占較大比例，平均達到80%左右。3年里都沒有出具否定意見，說明上市公司的財務報表整體質量有所提高，注冊會計師保持了較高的職業(yè)謹慎。
二、影響審計意見的直接因素
�。ㄒ唬�2010—2012年非標準審計意見原因匯總
在2010年有118份非標準審計意見，在2011年有115份非標準審計意見，在2012年有89份非標準審計意見。以下根據注冊會計師在審計報告中的說明，對總計322份非標準審計報告的原因進行了匯總，從中得出注冊會計師發(fā)表非標準審計意見的主要原因。
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（1）持續(xù)經營能力。持續(xù)經營能力是指企業(yè)所擁有的人力、財力等資源足以維持企業(yè)的正常運轉，企業(yè)不存在資不抵債、破產等情況。企業(yè)的持續(xù)經營能力與其內部因素密切相關。當企業(yè)的資產規(guī)模大、財務狀況良好、盈利能力強時，企業(yè)的持續(xù)經營能力較強；反之，當企業(yè)出現(xiàn)資不抵債、連續(xù)虧損等狀況時，則表明企業(yè)的持續(xù)經營能力存在重大不確定性。持續(xù)經營能力是判斷一個企業(yè)是否有發(fā)展前景的一個重要指標。
根據表2的統(tǒng)計，在322 份非標準審計意見中，有217家因為持續(xù)經營能力存在不確定性而分別被出具了帶強調事項段的無保留意見、保留意見以及無法表示意見，比重高達67%�？梢姡掷m(xù)經營能力存在重大不確定性是會計師事務所出具非標準審計意見的最主要原因。由此我們可以得出，上市公司的持續(xù)經營能力與非標準審計意見負相關，即企業(yè)的盈利能力越強，不存在巨額虧損，那么被出具非標準審計意見的可能性越低。
�。�2）審計范圍受到限制。根據上述統(tǒng)計，因為無法實施函證等審計程序導致審計范圍受到限制，是上市公司被出具非標準審計意見的第二大原因。三年里，總共48家上市公司因為該原因被出具了保留意見。這說明審計程序的實施與非標準審計意見正相關，即審計范圍受到的限制越大，被出具非標準審計意見的可能性越高。
（3）法律訴訟。立案稽查、訴訟或仲裁結果存在不確定性是上市公司被出具非標準審計意見的另一重大原因。在表2中，有21家上市公司因為該原因被出具帶強調事項段的無保留意見。這說明上市公司的法律風險與非標準審計意見正相關，即企業(yè)的法律風險越小，被出具非標準審計意見的可能性越低。
三、影響審計意見的間接因素
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一般認為，會計師事務所規(guī)模越大，收入來源渠道越廣，其收費結構相對于小規(guī)模會計師事務所而言更合理，因此能夠避免來自客戶的財務壓力，保持較高的獨立性。相反，小規(guī)模的會計師事務所的收入僅僅來自固定的某幾個客戶，容易受到客戶管理層的財務限制，失去應有的.獨立性，從而出具對審計客戶有利的審計意見。另一方面，大規(guī)模的會計師事務所和小規(guī)模的會計師事務所因審計失敗而遭受的損失是不同的。大規(guī)模會計師事務所因為規(guī)模大、聲譽好而受到公眾的信任，如果因為審計失敗而遭受法律訴訟，那么會計師事務所的聲譽將受損，客戶將大量流失，遭受的損失比小規(guī)模會計師事務所大。因此大規(guī)模會計師事務所更不愿意放棄獨立性，出具非標準審計意見可能性會更高。
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會計師事務所變更分為主動更換和被動更換。主動更換指上市公司因為自身原因而變動會計師事務所，而被動更換是指上市公司因為會計師事務所合并或政策原因等而不得不變動會計師事務所。證監(jiān)會對上市公司變更會計師事務所作出了相關規(guī)定：如上市公司不得隨意更換會計師事務所，如若變更必須經過股東大會決定，同時要說明更換會計師事務所的原因。大部分ST公司，很可能存在因為持續(xù)經營能力的不確定性或者在扭虧為盈的過程中進行不恰當的盈余管理而被出具非標準審計意見。在這種情況下，ST公司很可能出于購買審計意見的動機而主動變更會計師事務所。
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內部控制是決定一個公司能否健康發(fā)展的關鍵因素。然而，目前大部分上市公司對內部控制不夠重視，片面地認為內部控制成本高而效益低。一些上市公司雖然建立了內部控制制度，但大多是形式主義，并且內部控制的設計缺乏系統(tǒng)性和科學性，難以得到有效的執(zhí)行。薄弱的內部控制帶來的風險可能對財務報表產生廣泛影響。當企業(yè)的內部控制設計合理，并且得到有效的執(zhí)行時，容易收到清潔的審計意見，反之，當企業(yè)的內部控制存在重大缺陷時，容易被出具非標準審計意見。
四、建議與對策
（一）加強對變更會計師事務所的管理
規(guī)范上市公司披露信息的格式，要求上市公司在向監(jiān)管部門提交報告時，在報告中明確變更會計師事務所的事實，披露變更的發(fā)起方，變更的主要原因等。嚴格變更會計師事務所的審批程序，在股東大會批準前，上市公司不得與會計師事務所簽訂業(yè)務約定書。加強信息披露監(jiān)管力度，尤其加大對ST公司的監(jiān)管力度，防止利用變更會計師事務所來達到購買審計意見的目的。
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上市公司要提高對內部控制的重視程度，建立健全內部控制制度，做到內部控制設計合理并且能夠有效發(fā)揮作用，同時設立內部控制監(jiān)督機構，加強對內部控制的監(jiān)督力度，尤其要防止管理層凌駕于內部控制之上的風險。
（三）加大注冊會計師審計中的關注力度
注冊會計師要密切關注當前宏觀經濟形勢、資本市場以及相關法律法規(guī)的變化，充分考慮業(yè)績壓力對被審計單位可能造成的影響，特別關注經營風險較高的被審計單位持續(xù)經營能力，要識別和評估重大錯
報風險，特別是新上市公司、創(chuàng)業(yè)板公司及ST公司的風險，并據此設計和實施進一步審計程序。
（四）完善相關政策法規(guī)
加強對注冊會計師民事責任的規(guī)定，對因為喪失審計獨立性而導致的審計失敗行為，要加大會計師事務所的賠償范圍和賠償額度，從而在實際中真正起到對注冊會計師的約束作用，規(guī)范注冊會計師行為。
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