基于戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)再造的論文

　　【摘要】 基于戰(zhàn)略的企業(yè)經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的整合步伐。文章從決策會(huì)計(jì)與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的融合、資金責(zé)任會(huì)計(jì)的構(gòu)建，以及權(quán)變管理會(huì)計(jì)的發(fā)展等若干方面就管理會(huì)計(jì)的再造思路進(jìn)行了探討。

　　【關(guān)鍵詞】 戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)；管理會(huì)計(jì)；再造

　　隨著外部環(huán)境的變化，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)開(kāi)始向微型化、扁平化等方向轉(zhuǎn)變，管理會(huì)計(jì)不再局限于業(yè)務(wù)管理的系統(tǒng)層面，需要從企業(yè)戰(zhàn)略管理的角度拓展人們的視野。管理會(huì)計(jì)的主題正在發(fā)生著深刻變化，即強(qiáng)調(diào)從戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的視角為創(chuàng)造顧客價(jià)值服務(wù)。

　　一、戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)對(duì)管理會(huì)計(jì)的沖擊

　　戰(zhàn)略導(dǎo)向是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)不同于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的重要標(biāo)志之一，戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)就是使經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略得以成功實(shí)施的系統(tǒng)。進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和高科技迅猛發(fā)展的沖擊，企業(yè)的制造環(huán)境已由過(guò)去的勞動(dòng)密集型向資本密集型和技術(shù)密集型轉(zhuǎn)化，管理會(huì)計(jì)中的技術(shù)因素也發(fā)生了深刻的變化。上個(gè)世紀(jì)末對(duì)管理會(huì)計(jì)影響最直接的技術(shù)因素是適時(shí)制（just-in-time）和計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)（sims）。適時(shí)制在管理會(huì)計(jì)中的作用是消除不增值作業(yè)（no value added activities），減少浪費(fèi)。計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)是計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)（cad）、計(jì)算機(jī)輔助制造（cam）、計(jì)算機(jī)輔助測(cè)試（cat）、彈性制造系統(tǒng)（fms）和管理信息系統(tǒng)（mis）等各個(gè)系統(tǒng)的集合。企業(yè)管理中最直接體現(xiàn)sims應(yīng)用的是數(shù)字化控制設(shè)備增加，并進(jìn)而導(dǎo)致產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間縮短，非增值作業(yè)減少，以及產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化程度與產(chǎn)品質(zhì)量提高。技術(shù)進(jìn)步對(duì)管理會(huì)計(jì)的沖擊體現(xiàn)在：一是生產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，其中機(jī)器折舊與研發(fā)費(fèi)用明顯增加；二是會(huì)計(jì)控制方法有所改變，如各責(zé)任中心變?yōu)樽鳂I(yè)組，標(biāo)準(zhǔn)成本差異控制成本的效果減弱，從而使傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)失效等；三是管理會(huì)計(jì)的核算方法具有了變革的動(dòng)力（如傳統(tǒng)人工小時(shí)分配已失去相關(guān)性，作業(yè)成本會(huì)計(jì)、資源消耗會(huì)計(jì)等得到應(yīng)用）；四是計(jì)算機(jī)智能推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新（如產(chǎn)品設(shè)計(jì)的優(yōu)化等）。

　　戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的功能擴(kuò)展，管理會(huì)計(jì)師的職能已不再僅限于對(duì)企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的記錄，他們開(kāi)始成為企業(yè)管理隊(duì)伍中實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的重要成員，并為提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率提供著重要的信息，與管理者一起規(guī)劃并執(zhí)行企業(yè)的新戰(zhàn)略。作為這種戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的創(chuàng)新，從管理會(huì)計(jì)工具來(lái)看，主要有平衡計(jì)分卡（bsc），以及英國(guó)學(xué)者neely提出的業(yè)績(jī)眺望① （performance prism）和hope fraser提出的超越預(yù)算（beyond budgeting）等，這些工具是管理會(huì)計(jì)進(jìn)入戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的典型代表。戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的思想表明，管理會(huì)計(jì)不僅是對(duì)企業(yè)計(jì)量“短期的”財(cái)務(wù)成果的控制手段，而且還需要擴(kuò)大領(lǐng)域，將戰(zhàn)略制定從“中長(zhǎng)期的”視角加以推進(jìn)，并融入其中。

　　激烈的競(jìng)爭(zhēng)使傳統(tǒng)的管理體制在新形勢(shì)下逐漸顯示出滯后的一面，為了取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)期生存和發(fā)展，企業(yè)管理者更加重視對(duì)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化的預(yù)測(cè)和把握，以便對(duì)企業(yè)的發(fā)展方向和道路作出全局性的長(zhǎng)期籌劃，企業(yè)管理進(jìn)入了戰(zhàn)略管理的時(shí)代。一般的管理會(huì)計(jì)書(shū)籍，除了在開(kāi)頭部分闡述管理會(huì)計(jì)的意義之外，其余不外乎以長(zhǎng)期收益計(jì)劃為開(kāi)始，然后持續(xù)地對(duì)短期收益計(jì)劃、預(yù)算管理、資金管理等所謂的整個(gè)公司的管理會(huì)計(jì)進(jìn)行論述。其中，與中長(zhǎng)期戰(zhàn)略實(shí)施緊密相關(guān)的涉及中長(zhǎng)期收益計(jì)劃的詳細(xì)內(nèi)容幾乎沒(méi)有，管理會(huì)計(jì)只是對(duì)短期的業(yè)務(wù)管理進(jìn)行了極為詳細(xì)的討論，有關(guān)中長(zhǎng)期的觀點(diǎn)僅局限于設(shè)備投資經(jīng)濟(jì)性的計(jì)算上，沒(méi)有作出更為積極的拓展。為了提升現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的功能，必須圍繞企業(yè)經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變，從戰(zhàn)略的視角創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)決策的科學(xué)化和資金運(yùn)營(yíng)的規(guī)范化。

　　二、決策會(huì)計(jì)與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)的融合

　　決策會(huì)計(jì)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的重要組成部分。決策會(huì)計(jì)是涉及企業(yè)長(zhǎng)期的結(jié)構(gòu)計(jì)劃的管理會(huì)計(jì)，而業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)則是以短期的決策與控制為焦點(diǎn)加以討論的管理會(huì)計(jì)。從不同的視角考察管理會(huì)計(jì)，其內(nèi)涵往往不盡一致。就決策會(huì)計(jì)而言，基于經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)被作出計(jì)劃安排之后，對(duì)此開(kāi)展的投資或者有關(guān)新產(chǎn)品的生產(chǎn)設(shè)備投資就需要進(jìn)行認(rèn)真的思考。同時(shí)，產(chǎn)品開(kāi)發(fā)將圍繞成本企劃迅速地予以推進(jìn)，這是一種完全按計(jì)劃實(shí)施的操作系統(tǒng)。然而，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)則是通過(guò)采用短期或期間決策以及控制的形式來(lái)加以實(shí)施，是圍繞以往的長(zhǎng)期決策予以最大限度靈活應(yīng)用的管理活動(dòng)。從根本上講，它是以短期收益最大化的經(jīng)營(yíng)為導(dǎo)向開(kāi)展的管理活動(dòng)。此外，在以往的管理會(huì)計(jì)中，盡管人們?cè)谒枷胗^念上對(duì)非貨幣信息寄予了極大的關(guān)注，然而在實(shí)際的管理活動(dòng)中，非貨幣信息的重視程度往往不夠，在組織整體的經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)中應(yīng)如何導(dǎo)入這種信息，并取得理想的效果，對(duì)此的討論往往不夠充分。為了增強(qiáng)經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的戰(zhàn)略導(dǎo)向性，并將預(yù)測(cè)環(huán)境變化，或者敏捷地把握變化的規(guī)律體現(xiàn)在戰(zhàn)略之中，需要通過(guò)會(huì)計(jì)的揭示手段將經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)成功應(yīng)用的情況反應(yīng)出來(lái)，積極履行會(huì)計(jì)的社會(huì)責(zé)任。由此可見(jiàn)，決策會(huì)計(jì)與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)必須有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。譬如，在一定的戰(zhàn)略期間（如3年）內(nèi)，作為一種長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)決策，除了考慮這3年的戰(zhàn)略目標(biāo)外，還應(yīng)當(dāng)考慮各個(gè)年度應(yīng)該實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，以及與此目標(biāo)相聯(lián)系的計(jì)劃。對(duì)此，圍繞各年度開(kāi)展的目標(biāo)，一要反應(yīng)出具體財(cái)務(wù)目標(biāo)的內(nèi)容；二是要體現(xiàn)出引導(dǎo)財(cái)務(wù)目標(biāo)實(shí)施的導(dǎo)向性原則；此外，還要具有非財(cái)務(wù)目標(biāo)的控制內(nèi)涵。

　　傳統(tǒng)中，決策會(huì)計(jì)以計(jì)劃為對(duì)象，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)是將某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的行為按對(duì)象進(jìn)行具體劃分，并由此實(shí)施管理。然而，從中長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略來(lái)分析，在綜合考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的前提下，一種戰(zhàn)略一旦涉及影響企業(yè)不同期間的經(jīng)營(yíng)決策時(shí)，決策會(huì)計(jì)需要提供是否接受決策結(jié)果的若干備選方案，譬如設(shè)定各年度應(yīng)該達(dá)到的目標(biāo)范圍，同時(shí)將經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)相關(guān)的內(nèi)容嵌入其中，從而使決策會(huì)計(jì)與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)能夠在同一框架內(nèi)進(jìn)行討論。業(yè)績(jī)這個(gè)詞在英語(yǔ)中對(duì)應(yīng)的概念是“performance”，它除了表示業(yè)績(jī)及成果外，還含有“正在進(jìn)行之中”的意思。將其應(yīng)用于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)或業(yè)績(jī)管理，能夠擴(kuò)大會(huì)計(jì)管理的內(nèi)涵。為了達(dá)成中長(zhǎng)期業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的目標(biāo)，現(xiàn)在推進(jìn)的事項(xiàng)是否按預(yù)定的計(jì)劃展開(kāi)，針對(duì)這方面的事項(xiàng)進(jìn)行的計(jì)量、評(píng)價(jià)以及控制就是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)或業(yè)績(jī)管理的內(nèi)容。即，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)決不只是計(jì)量結(jié)束期間（不局限于季度、半年、一個(gè)會(huì)計(jì)年度）的財(cái)務(wù)成果以及控制。

　　因此，為了使組織更具戰(zhàn)略導(dǎo)向性，將組織的中長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)以先導(dǎo)性的財(cái)務(wù)成果形式嵌入到相應(yīng)的計(jì)劃以及各自的年度目標(biāo)中，使決策會(huì)計(jì)與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)融合，形成一個(gè)共同的框架，這是當(dāng)前戰(zhàn)略管理的一個(gè)重要課題。在這個(gè)框架中，最有名的是kaplan和norton開(kāi)發(fā)的平衡計(jì)分卡（bsc）；除此之外，作為與bsc同一系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)工具，還有前述的由英國(guó)人neely提出的業(yè)績(jī)眺望。這兩種管理會(huì)計(jì)理論，作為引導(dǎo)財(cái)務(wù)成果的管理工具，對(duì)具體的應(yīng)用環(huán)節(jié)作出了詳細(xì)的闡述（有關(guān)如何引導(dǎo)財(cái)務(wù)成果方面的討論尚未形成統(tǒng)一的觀點(diǎn)），給管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新帶來(lái)了活力。此外，理論本身也是發(fā)展的。譬如，bsc就一直在進(jìn)化之中， 基于戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)的平衡計(jì)分預(yù)算就是這方面的一個(gè)體現(xiàn)。平衡計(jì)分預(yù)算主要是圍繞企業(yè)發(fā)展的新產(chǎn)品、新服務(wù)、新的客戶關(guān)系進(jìn)行的預(yù)算。與傳統(tǒng)預(yù)算相比，基于戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)的預(yù)算是以新增業(yè)務(wù)單元為對(duì)象來(lái)確定資源配置方案的，這類業(yè)務(wù)單元可以是新增產(chǎn)品、新增服務(wù)或符合公司既定戰(zhàn)略意圖的新增投資目標(biāo)，它從平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度，特別是非財(cái)務(wù)維度來(lái)衡量未來(lái)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、所需資源，并結(jié)合財(cái)務(wù)目標(biāo)導(dǎo)向來(lái)確定資源配置方案；另外，利用預(yù)算報(bào)告系統(tǒng)對(duì)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)計(jì)劃及預(yù)算的實(shí)行情況進(jìn)行過(guò)程跟蹤、反饋與控制。今后，圍繞bsc如何在學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)環(huán)節(jié)上提高評(píng)價(jià)的科學(xué)性，以及合理地對(duì)無(wú)形資產(chǎn)加以評(píng)價(jià)正成為管理會(huì)計(jì)研究的重要課題② 。

　　三、責(zé)任會(huì)計(jì)再造：現(xiàn)金流量的視角

　　管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)在不損害安全性的前提下提高收益性，即要求企業(yè)堅(jiān)持安全性與收益性統(tǒng)一的原則。但是，在目前的責(zé)任會(huì)計(jì)領(lǐng)域，收益性成為了評(píng)價(jià)的中心，安全性幾乎被忽視了。責(zé)任會(huì)計(jì)在以收益性為中心的情況下有兩個(gè)前提條件：一是通過(guò)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)來(lái)擴(kuò)大規(guī)模，這是收益性的保證；二是始終使資金收支狀況與收益能力保持一致。據(jù)此，投資者、金融機(jī)構(gòu)等也以企業(yè)的收益性指標(biāo)作為評(píng)價(jià)的對(duì)象。近年來(lái)，人們?cè)絹?lái)越感受到長(zhǎng)期現(xiàn)金流量對(duì)創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的重要性，責(zé)任會(huì)計(jì)也開(kāi)始重視現(xiàn)金流量。資金責(zé)任會(huì)計(jì)就是將現(xiàn)金流量信息嵌入責(zé)任會(huì)計(jì)而實(shí)施的一種管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新，或者說(shuō)是責(zé)任會(huì)計(jì)再造的一個(gè)成果。

　　（一）現(xiàn)金流量評(píng)價(jià)的重要性

　　之所以現(xiàn)金流量評(píng)價(jià)方式會(huì)取代會(huì)計(jì)上以利益為基準(zhǔn)的傳統(tǒng)評(píng)價(jià)方式，是因?yàn)殚L(zhǎng)期的現(xiàn)金流量能對(duì)股價(jià)變動(dòng)施加影響。由此，代表未來(lái)期間現(xiàn)金流量的企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造開(kāi)始受到人們的重視。站在股東關(guān)注的經(jīng)營(yíng)視角，企業(yè)應(yīng)當(dāng)不斷提高企業(yè)價(jià)值，對(duì)此，價(jià)值基礎(chǔ)管理（value based management，vbm）的觀念開(kāi)始在企業(yè)中盛行�；仡欉^(guò)去，許多企業(yè)在利益導(dǎo)向下借助于高速成長(zhǎng)期的規(guī)模擴(kuò)大來(lái)促進(jìn)經(jīng)營(yíng)的增長(zhǎng)，然而，這種基于銷售額、股份擴(kuò)大的經(jīng)營(yíng)必然會(huì)帶來(lái)由生產(chǎn)能力的擴(kuò)大而伴生的投資額追加或營(yíng)運(yùn)資本的擴(kuò)大。這種經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式往往容易導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力的擴(kuò)大超過(guò)自然的凈化能力，引起地球環(huán)境的破壞（如全球變暖等）。構(gòu)建經(jīng)濟(jì)與自然生態(tài)平衡的循環(huán)型經(jīng)濟(jì)是21世紀(jì)最重要的研究課題，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理論必須從傳統(tǒng)的“成長(zhǎng)理論”轉(zhuǎn)換為“發(fā)展的理論”。前者注重規(guī)�！傲俊钡臄U(kuò)大，后者則注重經(jīng)營(yíng)“質(zhì)”的提高以及知識(shí)能力的發(fā)揮和文化價(jià)值的提升�？傊�，其重點(diǎn)由物質(zhì)主義轉(zhuǎn)向人本主義，關(guān)注對(duì)人的尊重和人的質(zhì)量的提高。圍繞這一現(xiàn)狀，將利益思維轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金流量思維，以克服傳統(tǒng)利益思維過(guò)于重視銷售利潤(rùn)率而陷入“投資追加、營(yíng)運(yùn)資本擴(kuò)大”這種粗放式經(jīng)營(yíng)。對(duì)此，重視利益的“質(zhì)”的現(xiàn)金流量思維受到追捧�，F(xiàn)金流量經(jīng)營(yíng)是促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的保障，它有助于抑制總資本的增加，維護(hù)投資者的資本權(quán)益。因此，現(xiàn)金流量成為受重視的焦點(diǎn)。

　　（二）責(zé)任會(huì)計(jì)中責(zé)任概念的變遷

　　責(zé)任會(huì)計(jì)將會(huì)計(jì)系統(tǒng)與管理上的責(zé)任相聯(lián)結(jié)，在明確職責(zé)權(quán)限的基礎(chǔ)上強(qiáng)化責(zé)任者的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，并由此構(gòu)建提高企業(yè)管理效率的管理會(huì)計(jì)制度。值得注意的是，這種責(zé)任概念是隨著時(shí)代的變遷而發(fā)展的。即，從最初的成本責(zé)任概念，演變?yōu)榘�含收益�?zé)任的預(yù)算控制責(zé)任，再進(jìn)一步圍繞組織結(jié)構(gòu)變遷（組織結(jié)構(gòu)的微型化、扁平化等）轉(zhuǎn)變?yōu)槿诤铣杀矩?zé)任和收益責(zé)任的利益責(zé)任。隨著黨的十一屆三中全會(huì)確立經(jīng)濟(jì)建設(shè)的戰(zhàn)略目標(biāo)以來(lái)，中國(guó)的改革開(kāi)放得到了深入的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與完善，使公司制在企業(yè)中得到普遍的推廣。各公司本著自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的理念，要求產(chǎn)權(quán)清晰、獨(dú)立核算，各公司按每一個(gè)責(zé)任單位編制資產(chǎn)負(fù)債表，以計(jì)量投入資本的產(chǎn)出效率，這一階段的經(jīng)營(yíng)責(zé)任包含著股東權(quán)益的分配責(zé)任。在公司制下，內(nèi)部結(jié)算中心、內(nèi)部銀行等機(jī)構(gòu)開(kāi)始形成，公司內(nèi)的利率基準(zhǔn)開(kāi)始應(yīng)用于各個(gè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)部門的事項(xiàng)之中，提高了經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)部門對(duì)投入資金回收的積極性和緊迫意識(shí)。經(jīng)營(yíng)部門的增減由于采用現(xiàn)金流量形式間接地加以計(jì)量，因而在考察具體項(xiàng)目時(shí)，以現(xiàn)金流量為基準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)自然地嵌入到了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)業(yè)務(wù)部門之中。這樣，便使企業(yè)管理者必須在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中關(guān)注現(xiàn)金流量，且能夠提供有關(guān)與現(xiàn)金流入量、現(xiàn)金流出量等相關(guān)的每一經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)部門的現(xiàn)金流量的原始信息。由此，利益責(zé)任中心的責(zé)任會(huì)計(jì)開(kāi)始轉(zhuǎn)向包含資金責(zé)任的責(zé)任會(huì)計(jì)，對(duì)應(yīng)于利益責(zé)任會(huì)計(jì)，基于現(xiàn)金流量的資金責(zé)任會(huì)計(jì)被提了出來(lái)。

　�。ㄈ�）資金責(zé)任會(huì)計(jì)：現(xiàn)金流量經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)物

　　現(xiàn)金流量經(jīng)營(yíng)的原則包括三個(gè)方面：一是創(chuàng)造適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)；二是在不增加營(yíng)運(yùn)資本的前提下擴(kuò)大銷售額；三是在經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量的一定范圍內(nèi)進(jìn)行設(shè)備投資。然而，由于處于不同生命周期的業(yè)務(wù)狀況會(huì)存在資金的波動(dòng)，如存在資金的不足期和資金剩余期。在初創(chuàng)期，由于業(yè)務(wù)處于起步階段，盡管在資金上主要依靠自有資本進(jìn)行設(shè)備投資，然而在收益表上也會(huì)經(jīng)常出現(xiàn)虧損；一旦進(jìn)入成長(zhǎng)期，雖說(shuō)業(yè)務(wù)開(kāi)始步入正規(guī)，賬面上也有了許多收益，但由于設(shè)備投資額的逐步追加，也時(shí)常會(huì)感到資金不足，這些追加的資金期望能夠在成熟期加以收回。目前，企業(yè)普遍采用的就是這種資金運(yùn)作模式。對(duì)此，在實(shí)施多個(gè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，就單獨(dú)的某一業(yè)務(wù)而言很難滿足上述三項(xiàng)原則的要求。這種由成熟期業(yè)務(wù)形成的資金投入到成長(zhǎng)期業(yè)務(wù)之中的戰(zhàn)略，稱之為資金戰(zhàn)略。然而，從發(fā)展的思維上考察企業(yè)經(jīng)營(yíng)，需要將各個(gè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)部門的資金需求與供給進(jìn)行戰(zhàn)略性的整合，并從維護(hù)企業(yè)整體利益的立場(chǎng)上恪守前述的三項(xiàng)原則。因此，每一經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)部門的現(xiàn)金流量信息對(duì)于企業(yè)管理是不可或缺的。表1—6是依據(jù)間接法按業(yè)務(wù)類別編制的現(xiàn)金流量表，它是將某一業(yè)務(wù)部門的現(xiàn)金流量信息結(jié)合上述三個(gè)原則整理而成的（天明茂，2000）。

　　結(jié)合表1-6，對(duì)現(xiàn)金流量的信息進(jìn)行分析

　　一是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量。按經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分現(xiàn)金流量，體現(xiàn)在表1“利益的本質(zhì)”和表2“營(yíng)運(yùn)資本的增減分析”的有關(guān)信息之中。表1依據(jù)折舊前稅后利潤(rùn)和營(yíng)業(yè)活動(dòng)，提供的是有關(guān)現(xiàn)金流量差異的信息。該業(yè)務(wù)部門的差額是1 730萬(wàn)元（即經(jīng)營(yíng)收益3 950萬(wàn)元與現(xiàn)金流量2 220萬(wàn)元之差），它表明依靠經(jīng)營(yíng)收益中的現(xiàn)金流量無(wú)法滿足需求的金額。據(jù)此，導(dǎo)致收益質(zhì)量的下降。表2將營(yíng)運(yùn)資本的增減歸集為由營(yíng)運(yùn)資本周轉(zhuǎn)率的差額引起的和由于銷售額的增減引起的兩種原因。該業(yè)務(wù)部門前期實(shí)績(jī)?yōu)? 100萬(wàn)元和本期實(shí)績(jī)12 000萬(wàn)元的差額，可以分解為，一是由銷售額增加的原因形成的2 258萬(wàn)元，二是由周轉(zhuǎn)率引起的642萬(wàn)元。據(jù)此，引起營(yíng)運(yùn)資本增加的原因需要在經(jīng)營(yíng)規(guī)模變化以及回收、支付等的條件及存貨周轉(zhuǎn)率變化方面進(jìn)行綜合判斷。

　　二是投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量。依據(jù)表3“經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量的彌補(bǔ)率”和表4“投資回收期”能夠較好地對(duì)投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量加以分析。首先“經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量彌補(bǔ)率”表示的是維持籌資狀況的比例（經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量、設(shè)備投資的增資額兩者的合計(jì)與設(shè)備投資額的比率）。通過(guò)分析可以得出，甲業(yè)務(wù)部門的比率為38.9%。單一年度是現(xiàn)金流量與設(shè)備投資額之比的“經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量彌補(bǔ)率”；作為資本的固定資產(chǎn)未計(jì)提折舊額，用本期的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量加以回收的年數(shù)，采用“投資回收期”指標(biāo)加以反映。設(shè)備投資，就其效果而言，由于涉及的期限長(zhǎng)，靠單年度的現(xiàn)金流量來(lái)籌集未必現(xiàn)實(shí)，以累積金額觀察是恰當(dāng)?shù)�，即采用投資回收期加以判斷。甲業(yè)務(wù)部門的投資回收期被計(jì)算為4.8年。

　　三是財(cái)務(wù)活動(dòng)的現(xiàn)金流量。雖說(shuō)是財(cái)務(wù)活動(dòng)的現(xiàn)金流量，其實(shí)從責(zé)任會(huì)計(jì)的角度看，其結(jié)果反映的不過(guò)是以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)為中心的財(cái)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)活動(dòng)的現(xiàn)金流量，不僅需要從企業(yè)整體的角度觀察，還需要從經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的生命周期的戰(zhàn)略性資金分配決策這種戰(zhàn)略會(huì)計(jì)角度來(lái)考察。表5“資本利潤(rùn)率”是判斷相對(duì)于資本的現(xiàn)金流量創(chuàng)出情況，它顯示的是相對(duì)于總資本的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量比率以及相對(duì)于總資本的增加額的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量比率。在甲業(yè)務(wù)部門對(duì)應(yīng)于期末總資本6 420萬(wàn)元，其比率為3.5%，對(duì)應(yīng)于總資本增加額可以得出9.4%的現(xiàn)金流量創(chuàng)出比率。表6“財(cái)務(wù)現(xiàn)金流量影響額”表明，在占總資本增加額的財(cái)務(wù)現(xiàn)金流量中表示的是金融資本的比率。從發(fā)展的經(jīng)營(yíng)思維考察，該比率能較好地抑制企業(yè)資本增加的沖動(dòng)，符合企業(yè)的整體利益，是與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)部門生命周期相適應(yīng)的資金戰(zhàn)略上的重要指標(biāo)。

　　四、結(jié)束語(yǔ)

　　基于戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)整合是未來(lái)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)新坐標(biāo)。責(zé)任會(huì)計(jì)再造為戰(zhàn)略思維導(dǎo)入企業(yè)日常管理提供了榜樣。換言之，從利益責(zé)任到資金責(zé)任的轉(zhuǎn)變，擴(kuò)大了責(zé)任會(huì)計(jì)的領(lǐng)域；企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式也從傳統(tǒng)的成長(zhǎng)與規(guī)模型導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)榘l(fā)展型導(dǎo)向，資金責(zé)任會(huì)計(jì)應(yīng)受到關(guān)注。

　　上個(gè)世紀(jì)末，一種主流觀點(diǎn)認(rèn)為，21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的主題將以核心競(jìng)爭(zhēng)力的培植為特征，這種認(rèn)識(shí)是基于管理學(xué)派的能力理論而延展的。目前，這種理論正受到激烈的挑戰(zhàn)�，F(xiàn)行的主流觀點(diǎn)認(rèn)為，21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)主題以“價(jià)值創(chuàng)新”為特征，這種認(rèn)識(shí)是基于管理學(xué)中創(chuàng)新學(xué)派的思想而形成及發(fā)展的。中文版的《哈佛商業(yè)評(píng)論》曾經(jīng)刊發(fā)過(guò)一篇文章，作者通過(guò)研究認(rèn)為：業(yè)績(jī)較為遜色的公司在戰(zhàn)略思維上往往被一種思想所支配，即務(wù)必在競(jìng)爭(zhēng)中保持領(lǐng)先地位。而與此形成鮮明對(duì)比的是，高增長(zhǎng)的公司對(duì)于趕超或打敗對(duì)手并不感興趣；相反，它們通過(guò)利用“價(jià)值創(chuàng)新”這種戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的再造，大力拓展行業(yè)的邊界，讓競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手變得無(wú)關(guān)緊要。

　　基于戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)再造，拓展了企業(yè)管理會(huì)計(jì)的功能邊界，提高了管理會(huì)計(jì)人員的地位。高級(jí)管理會(huì)計(jì)職位目前正成為企業(yè)中的一項(xiàng)重要管理崗位，它直接參與各種項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、實(shí)施與跟蹤。高級(jí)管理會(huì)計(jì)師通過(guò)與財(cái)務(wù)經(jīng)理的配合，為公司財(cái)務(wù)總監(jiān)（cfo）和總經(jīng)理（ceo）服務(wù)，為他們提供有助于決策、激勵(lì)和監(jiān)督的有用信息。高級(jí)管理會(huì)計(jì)師們提供的信息主要有：股東和其他利益相關(guān)者的收益保障信息；ceo業(yè)績(jī)責(zé)任的制定依據(jù)信息；企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的質(zhì)量判斷信息；董事會(huì)的業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)信息；企業(yè)組織結(jié)構(gòu)與業(yè)務(wù)流程優(yōu)化狀況的信息；企業(yè)價(jià)值觀和文化建設(shè)情況的信息；各個(gè)管理層次的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)補(bǔ)償系統(tǒng)設(shè)計(jì)（包括針對(duì)高層管理人員的獎(jiǎng)勵(lì)與補(bǔ)償合同的制定）方面的信息等。換言之，高級(jí)管理會(huì)計(jì)師一方面通過(guò)“硬”的方面——會(huì)計(jì)制度規(guī)范來(lái)提供決策有用的信息；另一方面，通過(guò)“軟”的方面——組織文化建設(shè)為企業(yè)發(fā)展提供環(huán)境條件。

　　基于戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)研究試圖探求新的管理方式和實(shí)踐方法去適應(yīng)時(shí)代變遷的新潮流，并把新的管理會(huì)計(jì)理論與方法轉(zhuǎn)化為實(shí)際的商業(yè)行為。如果在企業(yè)實(shí)踐中管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新活動(dòng)能夠得到很好的理解和正確的應(yīng)用的話，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)將被降到最低，而機(jī)會(huì)則更大。

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