淺談小議企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的涉稅理由

　　【摘要】企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易主要涉及企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅稅率要區(qū)分轉(zhuǎn)讓主體的具體性質(zhì)來(lái)分別確定，另需考慮稅收優(yōu)惠的相關(guān)政策;同時(shí)應(yīng)關(guān)注企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是否符合特殊性稅務(wù)處理;此外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算理由尤為重要。

　　【關(guān)鍵詞】股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易 企業(yè)所得稅 所得

　　一、引言

　　近年來(lái)，企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主要載體，越來(lái)越多通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易方式來(lái)獲取目標(biāo)資產(chǎn)或是實(shí)現(xiàn)參股、控股的目的。而隨著新的《企業(yè)所得稅法》以及其他稅收法律法規(guī)規(guī)章的實(shí)施，不管是離岸或非離岸股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，稅負(fù)理由越來(lái)越成為眾多企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中重點(diǎn)關(guān)注之所在。鑒于此，筆者以企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易的納稅理由為視角，對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易過(guò)程中需要考慮的涉稅相關(guān)理由點(diǎn)進(jìn)行探討(本文主要研究企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅理由，暫不考慮個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅理由)。

　　筆者認(rèn)為，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易主要可能存在五個(gè)涉稅理由點(diǎn)，分析如下文。

　　二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易涉及的稅種及稅率

　　根據(jù)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易涉及的稅種主要是企業(yè)所得稅。另外，由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易涉及合同的簽訂，因此不可避開(kāi)的也涉及到印花稅。

　　(一)企業(yè)所得稅

　　股權(quán)作為企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，其轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，需要繳納企業(yè)所得稅。我國(guó)的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅率主要有四種情況：25%、20%、15%和10%。其中25%屬于基準(zhǔn)稅率，其他三種稅率都屬于優(yōu)惠稅率，在滿(mǎn)足所得稅法規(guī)定的優(yōu)惠條件時(shí)可以適用：20%主要適用符合條件的小型微利企業(yè);15%適用于符合條件的高新技術(shù)企業(yè);10%則適用于符合條件的非居民企業(yè)。

　　(二)印花稅

　　《印花稅暫行條例》中列舉的應(yīng)納稅憑證包括“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”，并且按照印花稅稅目稅率表，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)包括“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”，按所載金額0.05%貼花。其中“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)包括企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所設(shè)立的書(shū)據(jù)。由此看來(lái)，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同屬于印花稅的征稅范圍，且稅率比較確定，為所載金額的0.05%。

　　此外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同如果在中國(guó)境內(nèi)簽訂，或者即使是在境外簽訂，只要是在中國(guó)境內(nèi)既具有法律效力，又是受中國(guó)法律保護(hù)的合同，就應(yīng)當(dāng)在境內(nèi)使用時(shí)繳納印花稅。對(duì)于簽訂合同的雙方或多方，如果單方在境內(nèi)使用的，則單方作為納稅義務(wù)人需要繳納印花稅;如果雙方或多方都需要在境內(nèi)使用該合同，則合同的雙方或多方都應(yīng)當(dāng)作為納稅義務(wù)人各自繳納印花稅。

　　三、轉(zhuǎn)讓方屬于居民企業(yè)還是非居民企業(yè)

　　《企業(yè)所得稅法》中對(duì)于居民企業(yè)和非居民企業(yè)的定義比較復(fù)雜，事實(shí)上，把那些復(fù)雜的定義濃縮成一條就可以很快的區(qū)分居民企業(yè)與非居民企業(yè)，這就是：企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否在中國(guó)境內(nèi)。只要企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)，不管該企業(yè)是在中國(guó)境內(nèi)成立，還是按照外國(guó)(地區(qū))法律成立，都應(yīng)當(dāng)將其歸類(lèi)為居民企業(yè)。反之，則應(yīng)屬于非居民企業(yè)。此外，對(duì)于非居民企業(yè)，還需要根據(jù)其在中國(guó)境內(nèi)是否設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所以及其取得的所得是否與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系進(jìn)一步區(qū)分為兩種類(lèi)型的非居民企業(yè)。

　　之所以將企業(yè)作如上區(qū)分，是因?yàn)樯鲜鋈�種類(lèi)型的企業(yè)取得的所得，其征稅范圍有所差異：對(duì)于居民企業(yè)的所得，不管是來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)，還是境外，都需要繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于非居民企業(yè)，如果同時(shí)滿(mǎn)足“在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”和“取得的所得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系”兩個(gè)條件，則其應(yīng)納稅所得應(yīng)當(dāng)同時(shí)包括“該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得”和“發(fā)生在境外的與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得”;如果不能同時(shí)滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件，則企業(yè)只需就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得納稅。

　　此外，上述三種類(lèi)型的企業(yè)適用的稅收優(yōu)惠政策也有不同，從而使得他們適用的稅率存在差異。

　　四、是否適用特殊性稅務(wù)處理

　　特殊性稅務(wù)處理的適用條件主要有：一是具有合理的商業(yè)目的，并且不以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目;二是被收購(gòu)、合并或者分立部分的資產(chǎn)或者股權(quán)比例符合規(guī)定比例;三是企業(yè)重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng);四是重組交易對(duì)價(jià)中股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例;5、重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。其中，第二、四條中的“規(guī)定比例”包括兩個(gè)比例的規(guī)定，即：收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%;收購(gòu)企業(yè)股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

　　如果同時(shí)符合上述五個(gè)條件，則僅需對(duì)“非股份支付”的部分確定轉(zhuǎn)讓收益，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，對(duì)于“股份支付”的部分暫不確認(rèn)相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓收益，因而不需要繳納企業(yè)所得稅。由此可見(jiàn)，如果企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易適用特殊性稅務(wù)處理，則可以在很大程度上節(jié)約交易的稅收成本，從而使得股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的納稅籌劃有了存在的價(jià)值。

　　五、稅收優(yōu)惠相關(guān)政策

　　企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策有很多，適用于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的優(yōu)惠政策主要是指對(duì)于滿(mǎn)足條件的非居民企業(yè)的所得適用優(yōu)惠稅率10%。所謂的“條件”包括：1、在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所;2、取得的所得與在境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所無(wú)實(shí)際聯(lián)系。這兩個(gè)條件只要滿(mǎn)足其中一個(gè)條件，該非居民企業(yè)就可以適用10%的優(yōu)惠稅率。

　　此外，居民企業(yè)從其他居民企業(yè)獲得的權(quán)益性投資收益;或者非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，并且從居民企業(yè)取得與所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的權(quán)益性投資收益，這兩種權(quán)益性收益屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的免稅收入項(xiàng)目。這雖然不是直接的優(yōu)惠，但是在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃時(shí)，卻是可以應(yīng)用的。

　　六、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得如何計(jì)算

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得主要包括兩個(gè)方面，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本。“收入”扣除“成本”則是“所得”。

　　關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，需要注意的是，不論是現(xiàn)金收入還是非貨幣資產(chǎn)收入，亦或是權(quán)益等其他形式的收入，都應(yīng)當(dāng)合并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。并且該收入中不得扣除隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的未分配利潤(rùn)或稅前提取的各種基金。

　　關(guān)于股權(quán)成本，是指轉(zhuǎn)讓人原投資時(shí)實(shí)際的出資金額或者購(gòu)買(mǎi)該股權(quán)時(shí)實(shí)際支付的轉(zhuǎn)讓金額。

　　此處需要特別注意的是計(jì)算所得時(shí)的幣種理由。如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓人取得該股權(quán)時(shí)的支付幣種為人民幣以外的幣種，則在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)應(yīng)當(dāng)以該幣種計(jì)算所得。對(duì)于存在多次投資或者多次投資幣種不一樣的情況下股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)算理由，相關(guān)法規(guī)都作出了明確規(guī)定，本文不再贅述。

　　由于人民幣近幾年升值較快，企業(yè)幾年前投資時(shí)的匯率與現(xiàn)行的匯率差異較大，匯率變動(dòng)引起實(shí)收資本增加從而導(dǎo)致以外幣計(jì)量的凈資產(chǎn)的增長(zhǎng)有可能存在納稅風(fēng)險(xiǎn)。

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