淺議銀行內(nèi)部審計(jì)的外部化論文

　　內(nèi)部審計(jì)作為公司治理結(jié)構(gòu)中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，其在現(xiàn)代企管中的作用已經(jīng)引起越來(lái)越多者的關(guān)注。企要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能，通常有兩種選擇：建立內(nèi)部審計(jì)部門（或稱稽核部門）；或?qū)��?nèi)部審計(jì)職能外包（outsourcing，或譯作外部化）給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他具備專業(yè)勝任能力的機(jī)構(gòu)。從銀行的角度來(lái)說，目前銀行業(yè)務(wù)的外包是一種日益受到重視的商業(yè)戰(zhàn)略，也就是銀行把自身內(nèi)部業(yè)務(wù)的一部分承包給外部專業(yè)機(jī)構(gòu)。銀行業(yè)務(wù)外包的理論基礎(chǔ)是企業(yè)再造理論。企業(yè)再造根本思想是徹底擯棄大工業(yè)時(shí)代的模式，將非企業(yè)的核心業(yè)務(wù)交由外部專業(yè)機(jī)構(gòu)來(lái)完成，從而重新塑造與當(dāng)今時(shí)代信息化、全球化趨勢(shì)相適應(yīng)的企業(yè)模式。它是從另一個(gè)角度反映了企業(yè)組織如何去適應(yīng)不斷變化的環(huán)境。隨著信息化和全球化進(jìn)程的不斷發(fā)展，包括把內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)等一些核心業(yè)務(wù)外包出去已成為種趨勢(shì)。

　　一、銀行內(nèi)部審計(jì)職能外包的優(yōu)缺點(diǎn)

　　關(guān)于銀行內(nèi)部審計(jì)職能是否可以外包，理論界和實(shí)務(wù)界有兩種不同的觀點(diǎn)：贊成外包的人認(rèn)為銀行內(nèi)審交由外部的會(huì)計(jì)師務(wù)所（或咨詢公司等）來(lái)操作，可以提供低成本并且可以獲得高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)；另有一些人則擔(dān)心這樣會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的獨(dú)特作用�？傮w而言，贊同或反對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的理由主要會(huì)議集中在這樣幾個(gè)方面：

　　1、審計(jì)成本

　　贊成內(nèi)部審計(jì)外包的認(rèn)為：取消內(nèi)部審計(jì)部門之后，銀行不再需要承擔(dān)內(nèi)部審計(jì)人員的固定人工成本，同時(shí)還可以根據(jù)需要與銀行外部的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（或咨詢公司等）協(xié)商確定其可提供的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的類型，從而提高了銀行內(nèi)部審計(jì)成本的彈性；國(guó)內(nèi)銀行的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)從總行→一級(jí)分行→二級(jí)分行或區(qū)域內(nèi)部審計(jì)中心，估計(jì)銀行系統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)人員超過3萬(wàn)人。內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包可以部分削減這方面的招聘、培訓(xùn)和福利支出，從而可大大降低銀行相應(yīng)的成本。反對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的人則認(rèn)為聘請(qǐng)知名的或規(guī)模較大的事務(wù)所提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)并不一定可以降低審計(jì)成本。因此聘請(qǐng)事務(wù)所的費(fèi)用以及與事務(wù)所協(xié)調(diào)溝通的成本有時(shí)候也是一筆不小的開支。

　　2、專業(yè)勝任能力

　　贊同內(nèi)部審計(jì)外包的人認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于為眾多公司提供審計(jì)服務(wù)；作為銀行內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包商的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)領(lǐng)域的專家。他們所掌握的審計(jì)手段、技術(shù)、方法和專業(yè)水準(zhǔn)具有明顯的優(yōu)勢(shì)，由專家來(lái)做能更好地完成審計(jì)目標(biāo)。如果銀行內(nèi)部缺少某一特定內(nèi)審項(xiàng)目所需的專業(yè)人才和知識(shí)的時(shí)候，內(nèi)審?fù)獍�可以更好的達(dá)到銀行進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的目的。反對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的人則認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)主要集中在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方面，而內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容則不僅涉及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方面，還涵蓋了銀行的經(jīng)營(yíng)效率、效益、遵循的有關(guān)法規(guī)與合同的情況等諸多方面。由于側(cè)重點(diǎn)的不同，銀行管理者有理由對(duì)事務(wù)所的專業(yè)勝任能力產(chǎn)生疑慮。而且，為銀行提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的外部審計(jì)人員對(duì)銀行的了解程度不如內(nèi)部審計(jì)人員，對(duì)銀行的專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的業(yè)務(wù)也可能不甚熟悉，這些都會(huì)影響其所提供的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。

　　3、審計(jì)時(shí)間

　　反對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的人提出，內(nèi)部審計(jì)人員作為銀行的員工，為銀行提供有是持續(xù)的服務(wù)，而且可以在銀行急需的情況下及時(shí)為銀行提供必要的審計(jì)服務(wù)；而外部審計(jì)人員則只能根據(jù)合同的約定提供定期的服務(wù)，而且在聘請(qǐng)外部審計(jì)人員提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)時(shí)還需要考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的淡季和忙季。在我國(guó)，由于大型的會(huì)計(jì)事務(wù)所主要收入來(lái)源于年度報(bào)表審計(jì)，導(dǎo)致事務(wù)所客觀存在淡季和忙季之分，這樣，銀行如果在每年的1至4月份（即事務(wù)所的忙季）需要將內(nèi)部審計(jì)外包就存在一定的難度。

　　4、審計(jì)獨(dú)立性

　　內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量主要體現(xiàn)在審計(jì)結(jié)果的客觀性和公正性，而獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)部門保持客觀性和公正性的物質(zhì)基礎(chǔ)。我國(guó)銀行的內(nèi)部審計(jì)體制雖然近年改革，但仍沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的獨(dú)立。而外包商不涉及銀行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或選擇或?qū)嵤﹥?nèi)部控制措施，也可以避免和被審計(jì)銀行機(jī)構(gòu)發(fā)生任何利益沖突。因此有可能提供比內(nèi)部審計(jì)師更加準(zhǔn)確的信息，從而促進(jìn)銀行的管理層次改進(jìn)內(nèi)部控制狀況。反對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的人認(rèn)為，銀行管理當(dāng)局和審計(jì)委員會(huì)可能無(wú)法從同時(shí)為銀行提供外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的同一事務(wù)所審計(jì)人員那里了解到銀行內(nèi)部控制的真實(shí)信息，而且這種情形可能會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在職業(yè)行為第一則第101條中也明確指出：“審計(jì)師在向客戶提供鑒證服務(wù)的同時(shí)，向客戶提供內(nèi)部審計(jì)方面的服務(wù)將有損獨(dú)立性，除非企業(yè)內(nèi)部的專門的人員負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)，”以上這些關(guān)于是否應(yīng)將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包，以及外包的程度是全部外包還是部分外包。

　　從另外一個(gè)角度來(lái)說，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)外包為銀行的管理當(dāng)局提供了一種選擇，同時(shí)為內(nèi)部地部門創(chuàng)造了一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，在內(nèi)部審計(jì)部門效率低下，無(wú)法滿足銀行管理的需要時(shí)，管理者可以用外部的審計(jì)服務(wù)提供者取而代之，從而保證銀行經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的正常運(yùn)行。

　　二、影響內(nèi)部審計(jì)外包因素的實(shí)證分析

　　除了上面提到的影響內(nèi)部審計(jì)外包決策的四個(gè)主要因素對(duì)管理層決策的影響程度，1997年，Simoetravick對(duì)918家金融機(jī)構(gòu)的管理者進(jìn)行了問卷調(diào)查，之后回收問卷232份。在這次的調(diào)查表中，Simoetravick列出了影響管理者決定是否將內(nèi)部審計(jì)外包的因素，并要求管理者按照影響程度在0至100的區(qū)間內(nèi)給出相應(yīng)的分值，0代表不重要的因素，100代表非常重要。在此基礎(chǔ)上，Simoetravick將所有問答問卷的管理者按照兩組（實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包和求實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包）分別計(jì)算了各因素的平均值，其結(jié)果如下表1，以上統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，選擇內(nèi)部審計(jì)外包的管理者與求選擇內(nèi)部審計(jì)外包的管理者對(duì)各因素重要程度的評(píng)價(jià)的較大差異。這也從一個(gè)側(cè)面進(jìn)一步說明，內(nèi)部審計(jì)職能是否外包需要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況和各項(xiàng)因素綜合考慮之后才能作出決策。

　　三、巴塞爾委員會(huì)的相關(guān)規(guī)定

　　為加強(qiáng)對(duì)銀行監(jiān)管工作的指導(dǎo)力度，巴塞爾委員會(huì)于20__年8月發(fā)布了《銀行內(nèi)審及監(jiān)管當(dāng)局與內(nèi)外審的關(guān)系》（Internalauditiankandtheupervisor elatiohiwithauditors）。該文件參考了巴塞爾委員會(huì)1998年發(fā)布的《銀行內(nèi)控體系框架》和1999年發(fā)布的《增強(qiáng)銀行治理》的相關(guān)內(nèi)容，對(duì)銀行的內(nèi)部審計(jì)（Internalaudit）的定義、目標(biāo)、任務(wù)、原則、執(zhí)行、監(jiān)管當(dāng)局與內(nèi)外審的關(guān)系，審計(jì)委員會(huì)，內(nèi)審?fù)獍�等方面作了詳�?xì)的闡述。

　　1、定義。

　　該文件將內(nèi)審?fù)獍�定義為將內(nèi)審工作交由外部的審計(jì)人員來(lái)承擔(dān)即稱為外包。為內(nèi)審?fù)獍�一方面可謂銀行主生較大的收益，但同時(shí)也會(huì)帶來(lái)一定風(fēng)險(xiǎn)，如對(duì)外包機(jī)構(gòu)的工作控制不利甚至失控，這些風(fēng)險(xiǎn)需要加以監(jiān)控。

　　2、外包事項(xiàng)。

　　不論銀行的內(nèi)審工作是否外包，銀行的董事會(huì)和最高的管理層應(yīng)對(duì)確保內(nèi)部，控制體系和內(nèi)審工作的適當(dāng)性和有效運(yùn)行負(fù)最終的責(zé)任。雖然有些國(guó)家要求銀行必須配置有足夠能力檢查銀行內(nèi)部控制健全性和有效性的內(nèi)部審計(jì)部門，但是對(duì)于銀行內(nèi)部審計(jì)部門不太精通的某些審計(jì)項(xiàng)目來(lái)說，銀行的管理層可以考慮外包。在一些國(guó)家，銀行的內(nèi)部審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)了全部的外包，在這種模式下，銀行應(yīng)該安排一名高級(jí)的資深人員作為其負(fù)責(zé)人，并安排一些本銀行的職員參與其工作。外包機(jī)構(gòu)協(xié)助內(nèi)審人員確定需要關(guān)注的負(fù)險(xiǎn)、執(zhí)行的審計(jì)程序。但是對(duì)于大部分國(guó)家的國(guó)際性大銀行來(lái)說，如果將內(nèi)審工作全部或者是核心部分外包則是不太適合的。

　　3、合同問題。

　　銀行與外包機(jī)構(gòu)之間應(yīng)當(dāng)簽訂書面合同。高層的銀行管理者應(yīng)該考慮銀行的特點(diǎn)，確保合同內(nèi)外包機(jī)構(gòu)擁有必需的專業(yè)勝任能力。合同應(yīng)明確外包機(jī)構(gòu)的任務(wù)和責(zé)任，銀行高層的管理者和監(jiān)管當(dāng)局有權(quán)適用外包機(jī)構(gòu)與任務(wù)相關(guān)的材料。內(nèi)審?fù)獍�增加了銀行的操作風(fēng)險(xiǎn)，監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)要求銀行在將內(nèi)審?fù)獍鼤r(shí)要分析外包對(duì)銀行整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)和內(nèi)部控制體系的影響，一旦合同突然中止，銀行應(yīng)采取應(yīng)急的措施。

　　四、實(shí)現(xiàn)銀行內(nèi)部審計(jì)＝職能的另一種選擇—內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的合作

　　內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包在給銀行帶來(lái)上述諸多好處的同時(shí)，也帶來(lái)了風(fēng)險(xiǎn)。因此銀行在實(shí)際操作內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包時(shí)，應(yīng)當(dāng)把握好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、外包商選擇、外包合同審查和事后監(jiān)督控制等主要環(huán)節(jié)。銀行董事會(huì)和高級(jí)管理層應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)了解與內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，并確保有效的風(fēng)險(xiǎn)管理程序的充分到位。管理層就應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包商進(jìn)行評(píng)估，以確定其運(yùn)行情況和財(cái)務(wù)狀況是否滿足銀行的需要。管理層應(yīng)當(dāng)將銀行的需求、目標(biāo)和必要的控制要求告訴潛在的內(nèi)部審計(jì)外包商。管理層也應(yīng)當(dāng)對(duì)外包合同的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行討論。外包合同應(yīng)當(dāng)考慮銀行經(jīng)營(yíng)需求和在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、選擇外包商階段被識(shí)別出重要風(fēng)險(xiǎn)因素。合同應(yīng)當(dāng)明確采用書面形式，內(nèi)容應(yīng)當(dāng)具體詳細(xì)，包括：內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)范圍、業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)、安全保密、控制措施、審計(jì)條款、報(bào)告制度、爭(zhēng)議解決等。

　　由于內(nèi)部審計(jì)外包存在一定的缺陷，所以，可以考慮將內(nèi)部審計(jì)外包方案與設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門方案折衷，即推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部門與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的合作，由內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)外理日常的審計(jì)業(yè)務(wù)，在企業(yè)遇到非常規(guī)的業(yè)務(wù)（如環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部控制審核）時(shí)，再?gòu)臅?huì)計(jì)師事務(wù)所（咨詢公司等）聘請(qǐng)專業(yè)人士為企業(yè)服務(wù)。這樣，既保證了銀行日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的需求，又可以在必要時(shí)從銀行外部獲取所需的高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。

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