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所得稅會(huì)計(jì)最新比較-美國、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國
本文簡要列示了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)[i]、美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(US GAAP)和中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)之間的一些主要差異。作者就IAS(國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)、US GAAP和中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截至2006年3月的差異做一些比較。就這些差異來說，其重要程度會(huì)因公司經(jīng)營的性質(zhì)、公司所在的行業(yè)、所選擇的會(huì)計(jì)政策等因素而有所不同，因此要充分理解這些差異，需要參考相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國家規(guī)章。比較基礎(chǔ)：FAS109——所得稅，及與其相關(guān)準(zhǔn)則、公告和解釋[ii];IAS12—所得稅， 及與其相關(guān)準(zhǔn)則和解釋[iii]和中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅[iv](簡稱ASB18，下同)。
1.目標(biāo)比較。FAS109，所得稅會(huì)計(jì)為了達(dá)到二個(gè)目標(biāo)：一是確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)付稅款或返回所得稅金額，二是確認(rèn)由于已在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中或納稅申報(bào)表中確認(rèn)的事項(xiàng)對(duì)未來納稅影響而產(chǎn)生的遞延資產(chǎn)和負(fù)債。IAS12，規(guī)范所得稅的會(huì)計(jì)處理。ASB18，為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。在所得稅會(huì)計(jì)目標(biāo)方面，F(xiàn)AS109規(guī)定比較具體，而IAS12和ASB18比較抽象。
2.范圍比較。FAS109，規(guī)定當(dāng)前應(yīng)付所得稅和未來納稅影響額的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。FAS109規(guī)定，未來納稅影響包括三部分內(nèi)容：早于或遲于會(huì)計(jì)收益的包含在應(yīng)稅收益中收入、費(fèi)用，利得或損失;產(chǎn)生稅基差異的其他事項(xiàng);以前年度經(jīng)營損失或者返回已付所得稅貸項(xiàng)和未來應(yīng)付所得稅抵免。IAS12，適用于財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理，包括對(duì)一個(gè)會(huì)計(jì)期內(nèi)有關(guān)所得稅支出或減免金額的確定以及這項(xiàng)金額在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示。不涉及政府補(bǔ)助金或投資稅款抵免的會(huì)計(jì)處理方法。下列稅款也未考慮包括在范圍之內(nèi)：退還給企業(yè)的所得稅款(僅限于當(dāng)據(jù)以計(jì)稅的收益金額以股利形式分配時(shí));企業(yè)在分配股利時(shí)繳納的、可抵減企業(yè)應(yīng)交所得稅的稅款。ASB18，所得稅包括企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)的各種境內(nèi)和境外稅額。不涉及政府補(bǔ)助的確認(rèn)和計(jì)量，但因政府補(bǔ)助產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)按照本規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量。
3.所得稅會(huì)計(jì)基本原則比較。FAS109規(guī)定了所得稅會(huì)計(jì)四項(xiàng)基本原則：根據(jù)納稅申報(bào)表，估計(jì)應(yīng)付所得稅或返回所得稅，確認(rèn)當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債;根據(jù)暫時(shí)性差異和未來所得稅抵免估計(jì)未來納稅影響，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債;根據(jù)稅法計(jì)量當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，不預(yù)計(jì)稅法變化未來影響;根據(jù)稅收優(yōu)惠，計(jì)量預(yù)計(jì)沒有實(shí)現(xiàn)的遞延所得稅資產(chǎn)。IAS12和 ASB18沒有所得稅會(huì)計(jì)基本原則規(guī)定，而是在具體條文中部分地體現(xiàn)了這些原則。
4.所得稅會(huì)計(jì)方法比較。FAS109規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債法來核算所得稅，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債法最符合FASB第6號(hào)概念框架定義，能產(chǎn)生最有用和最可理解的信息。IAS12， 規(guī)定了損益表法來核算所得稅，ASB18與FAS109相同，使用資產(chǎn)負(fù)債法來核算所得稅。ASB18規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
5.資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)比較。IFRS，不允許確認(rèn)交易所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，但不是企業(yè)合并和不影響會(huì)計(jì)利潤或應(yīng)稅利潤的交易的初始確認(rèn)情況除外;對(duì)未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的后續(xù)變化也不予以確認(rèn)。FAS 109沒有類似的初始確認(rèn)豁免。 FASB 和IASB 正在其短期趨同項(xiàng)目中解決 IAS 12 和FAS 109 的一些差異。ASB18規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)符合條件的所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，但是同時(shí)具有以下特征的交易中因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)：該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并;交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額(或可抵扣虧損)。資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能滿足獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
6.所有暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅的其他特殊豁免。IAS12規(guī)定，在附屬公司的未分配利潤分配給母公司時(shí)，既不確認(rèn)母公司應(yīng)付的稅款，也不確認(rèn)子公司應(yīng)付的稅款，因?yàn)榭赡苁悄腹緸榱碎L期再投資而將這些利潤保留并且有權(quán)力保留在附屬公司中。如果沒有確認(rèn)有關(guān)的未分配利潤的稅款，有時(shí)應(yīng)揭示這些利潤的累計(jì)金額。對(duì)于用權(quán)益法核算的對(duì)聯(lián)營企業(yè)的投資，在向投資者分配其在被投資企業(yè)未分配利潤中的份額時(shí)，應(yīng)付的稅款應(yīng)在投資者確認(rèn)利潤時(shí)，確認(rèn)為費(fèi)用和負(fù)債。當(dāng)有理由假定這些利潤將不再分配或分配不會(huì)引起納稅負(fù)債時(shí)，可以例外。FAS109，對(duì)確認(rèn)遞延所得稅提供了一些特殊豁免，包括稅收影響會(huì)在對(duì)租賃進(jìn)行計(jì)量時(shí)直接包括在內(nèi)的杠桿租賃、子公司的大部分未分配利潤、油氣行業(yè)的無形資產(chǎn)開發(fā)成本。IFRS，沒有與FAS109相對(duì)應(yīng)的豁免。ASB18規(guī)定，企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的所得稅負(fù)債。但是，同時(shí)滿足下列條件的除外：投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間;該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。
7.計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的稅率 。IAS12，遞延法下，發(fā)生在本期的時(shí)間性差異的納稅影響，應(yīng)用現(xiàn)行稅率確定。發(fā)生在前期而在本期轉(zhuǎn)回的個(gè)別時(shí)間性差異的納稅影響一般用原先采用的稅率確定。為了便于應(yīng)用這個(gè)方法，相似的時(shí)間性差異可以進(jìn)行歸類。在負(fù)債法下，本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異的納稅影響，以及對(duì)遞延稅款余額的調(diào)整，均應(yīng)使用現(xiàn)行稅率加以確定，除非有其他信息表明采用另一種稅率更為適當(dāng)。IFRS，使用已執(zhí)行稅率或?qū)嵸|(zhì)上已執(zhí)行稅率。FAS109，使用已經(jīng)執(zhí)行稅率。ASB18規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計(jì)算的預(yù)期應(yīng)交納(或返還)的所得稅金額計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞稅所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
8.對(duì)子公司未分配盈余的遞延所得稅的計(jì)量比較。IFRS，必須使用未分配利潤適用的稅率。FAS109，使用已分配利潤和未分配利潤中所適用稅率的較高者。ASB18規(guī)定，按照稅法規(guī)定稅率。
9.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)比較。IFRS規(guī)定，只有當(dāng)所得稅利益“很可能”實(shí)現(xiàn)時(shí)才確認(rèn)。 FAS109，確認(rèn)所有遞延所得稅資產(chǎn)，但需要計(jì)提估價(jià)準(zhǔn)備，除非遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)比不實(shí)現(xiàn)更有可能。此外，在估價(jià)準(zhǔn)備中采用“比不發(fā)生更有可能”的標(biāo)準(zhǔn)亦導(dǎo)致IAS 12 和SFAS 109 在披露上存在差異。ASB18規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能滿足獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
10.原本借記或貸記入權(quán)益的遞延所得稅的改變比較。IAS 12 和SFAS 109 都要求當(dāng)年直接借記或貸記入權(quán)益的項(xiàng)目的所得稅影響應(yīng)同時(shí)直接記入權(quán)益。原本直接借記或貸記所有者權(quán)益的遞延所得稅可能會(huì)因遞延所得稅資產(chǎn)可收回性的評(píng)估、稅率和法律的改變及其他計(jì)量特征的改變而改變。IAS 12 要求遞延所得稅改變的結(jié)果也應(yīng)直接借記或貸記入權(quán)益。FAS 109，要求將其分配到當(dāng)年損益中。ASB18規(guī)定，與直接計(jì)入權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益。
11.遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的分類比較。IFRS，總是作為非流動(dòng)項(xiàng)目。FAS 109，根據(jù)其對(duì)應(yīng)資產(chǎn)和負(fù)債的分類劃分為流動(dòng)或非流動(dòng)項(xiàng)目。ASB18規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。
12.在企業(yè)合并后才確認(rèn)企業(yè)合并時(shí)未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)比較。IFRS，首先將商譽(yù)減少至零，剩余部分直接貸記入當(dāng)其損益。 FAS 109，首先將商譽(yù)減少至零，剩余部分沖減其他無形資產(chǎn)至零，還有剩余時(shí)直接貸記入當(dāng)其損益。ASB18沒有類似規(guī)定。
13.實(shí)際和預(yù)期所得稅費(fèi)用的調(diào)節(jié)比較。IFRS，以適用于會(huì)計(jì)利潤的稅率計(jì)算，同時(shí)披露適用稅率計(jì)算的基礎(chǔ)。FAS 109，以持續(xù)經(jīng)營的稅前收益乘以國內(nèi)聯(lián)邦法定稅率計(jì)算。非上市公司必須披露調(diào)節(jié)項(xiàng)目的本質(zhì)而不是金額。ASB18，適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞稅所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將期影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
14.與基于股權(quán)支付相關(guān)的所得稅利益確認(rèn)比較。IFRS，將所得稅利益超過報(bào)酬費(fèi)用部分貸記權(quán)益。根據(jù)預(yù)期適用的所得稅抵扣計(jì)算遞延所得稅。 FAS 109，直接貸記權(quán)益。根據(jù)GAAP 所確認(rèn)的費(fèi)用來計(jì)算遞延所得稅，在所得稅利益實(shí)現(xiàn)時(shí)調(diào)整為實(shí)際發(fā)生數(shù)。ASB18，企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的所得稅負(fù)債。
15.因集團(tuán)公司間交易產(chǎn)生的與未實(shí)現(xiàn)利潤相關(guān)的暫時(shí)性差異影響比較。IFRS，按照買方的稅率確認(rèn)遞延所得稅的影響。FAS 109，按照賣方的稅率確認(rèn)遞延所得稅的影響。ASB18沒有類似規(guī)定。
結(jié)論。通過比較以上這三套準(zhǔn)則，發(fā)現(xiàn)我國的所得稅會(huì)計(jì)更接近美國，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較遠(yuǎn)，但它們之間還存在著不少差異。我國和美國所得稅會(huì)計(jì)都使用資產(chǎn)負(fù)債表法與都沒有資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)豁免;而在把遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債都作為非流動(dòng)項(xiàng)目分類與都沒有遞延所得稅的特殊豁免上，我國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)則相同;美國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債方面都使用已執(zhí)行的稅率，我國則使用稅法規(guī)定稅率。但這三套準(zhǔn)則在對(duì)子公司未分配盈余的遞延所得稅的計(jì)量方面，在企業(yè)合并后才確認(rèn)企業(yè)合并時(shí)未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)方面，在實(shí)際和預(yù)期所得稅費(fèi)用的調(diào)節(jié)方面，在與股權(quán)支付相關(guān)的所得稅利益確認(rèn)方面，在因集團(tuán)公司間交易產(chǎn)生的與未實(shí)現(xiàn)利潤相關(guān)的暫時(shí)性差異影響的所得稅核算方面并不相同。從我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同美國方面來看，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的資產(chǎn)負(fù)債觀理念。
參考文獻(xiàn)：
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[i]International Accounting Standards (IASs) were issued by the IASC from 1973 to 2000. The IASB replaced the IASC in 2001. Since then， the IASB has amended some IASs， has proposed to amend other IASs， has proposed to replace some IASs with new International Financial Reporting Standards (IFRSs)， and has adopted or proposed certain new IFRSs on topics for which there was no previous IAS.
[ii]FAS No. 109——Accounting for Income taxes. Issued: February 1992.
[iii]IAS 12: Income Taxes， issued by October 1996. Effective Date of IAS 12: 1 January 1998. In October2000，Limited Revisions to IAS 12. Effective Date of IAS 12 (2000) Income Taxes: 1 January 2001.
[iv]中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅，2006年2月公布，2007年1月1日生效。(Accounting Standard for Business Enterprises No. 18 –Accounting for Taxes on Income )
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