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固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理
從會(huì)計(jì)的角度劃分，固定資產(chǎn)一般被分為生產(chǎn)用固定資產(chǎn)、非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)、租出固定資產(chǎn)、未使用固定資產(chǎn)、不需用固定資產(chǎn)、融資租賃固定資產(chǎn)、接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)等。下面讓我們一起來(lái)了解一下固定資產(chǎn)的稅務(wù)和會(huì)計(jì)怎么處理。
一、新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理流程
在固定資產(chǎn)的處置中，除固定資產(chǎn)盤虧是按其賬面價(jià)值，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損益”，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”借記“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”，其余的固定資產(chǎn)處置包括 出售、報(bào)廢、投資、捐贈(zèng)、抵債、調(diào)撥都通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算。即借記“固定資產(chǎn)清理”，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”借記“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”，然后再將“固定資產(chǎn)清理”科目的余額進(jìn)行轉(zhuǎn)出，而新準(zhǔn)則將不再像舊準(zhǔn)則一樣全部按賬面價(jià)值分別轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收(支)”(出售、報(bào)廢、捐贈(zèng))、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”(投資)、“應(yīng)付賬款”(抵債)、資本公積“(調(diào)撥)等科目，對(duì)一些特殊事項(xiàng)，倒如，將以固定資產(chǎn)抵債、用固定資產(chǎn)投資等事項(xiàng)，在符合一定條件下采用”公允價(jià)值“轉(zhuǎn)入相關(guān)的科目。由此將產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅法上新 的差異。
二、所得稅方面
1、以固定資產(chǎn)抵債，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》，新準(zhǔn)則最大的“亮點(diǎn)”就是債務(wù)重組業(yè)務(wù)交易價(jià)格的變化。即債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)低償債務(wù)的過(guò)程實(shí)際上是兩個(gè)過(guò)程，首先是債務(wù)人將非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行處置，以確定轉(zhuǎn)讓收益;再以處置所得(公允價(jià)值)償付債務(wù)，同時(shí)據(jù)此確認(rèn)債務(wù)重組損益。這表明債務(wù)重組交易最終以公允價(jià)值作為交易價(jià)格。
【例1】A企業(yè)與B企業(yè)達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，A企業(yè)將其一條生產(chǎn)線(原價(jià)10萬(wàn)元，累計(jì)折舊4萬(wàn)元，公允價(jià)值7萬(wàn)元)償還B企業(yè)的債務(wù)8萬(wàn)元。假定以上資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備。
A企業(yè)賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn)清理 60000
累計(jì)折舊 40000
貸：固定資產(chǎn) 100000
債務(wù)重組收益：8萬(wàn)-7萬(wàn)=1(萬(wàn))
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益：7萬(wàn)-6萬(wàn)=1(萬(wàn))
借：應(yīng)付賬款 80000
貸：固定資產(chǎn)清理 60000
營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)收益 10000
——債務(wù)重組利得 10000
納稅分析：由于新準(zhǔn)則采用了等同于稅法上的使用的銷售價(jià)格——“公允價(jià)值”，并將債務(wù)人債務(wù)重組收益計(jì)入了“利得”——“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶，不再像舊準(zhǔn)則一樣計(jì)入“資本公積”賬戶，這樣，新準(zhǔn)則下以固定資產(chǎn)抵債，在所得稅方面不再產(chǎn)生財(cái)稅差異，勿需進(jìn)行納稅調(diào)整。
2、以固定資產(chǎn)對(duì)外投資，視為一種非貨幣性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》，該準(zhǔn)則規(guī)定，只有采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下才確認(rèn)損益。而且，采用公允價(jià)值法時(shí)不管涉及補(bǔ)價(jià)與否，企業(yè)都應(yīng)該將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為交易損益(計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出)。在采用新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法時(shí)，企業(yè)一律不確認(rèn)交易損益。
新準(zhǔn)則采用兩種計(jì)量基礎(chǔ)：
(1)公允價(jià)值：必須符合兩個(gè)條件：
①交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)
�、趽Q入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量
(2)賬面價(jià)值
上述兩個(gè)條件均不符合
【例2】假如將例1中A企業(yè)將生產(chǎn)線投資給B企業(yè)。協(xié)議價(jià)為8萬(wàn)元，該投資具有商業(yè)質(zhì)。其余條件不變。
A企業(yè)賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80000(公允價(jià))
貸：固定資產(chǎn)清理 60000(賬面價(jià)值)
營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益 20000
【例3】沿用例2，假如A企業(yè)收到B企業(yè)的補(bǔ)價(jià)1萬(wàn)元，其余條件不變。
A企業(yè)賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80000(公允價(jià))
銀行存款 10000
貸：固定資產(chǎn)清理 60000(賬面價(jià)值)
營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益 30000
納稅分析：綜合例2和例3，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且用于交換的資產(chǎn)公允價(jià)值能可靠計(jì)量，按照公允價(jià)值和應(yīng)支付}向相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。由于新準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值，并將交易收益計(jì)入了“利得”——“營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益”賬戶，不像舊準(zhǔn)則一樣由于采用賬面價(jià)值而產(chǎn)生所得稅方面的財(cái)稅差異。所以，在新準(zhǔn)則下?lián)Q出固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)價(jià)值一樣，以固定資產(chǎn)投資無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。
【例4】沿用例2，協(xié)議價(jià)不公允，該投資不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。其余條件不變。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60000
貸：固定資產(chǎn)清理 60000
納稅分析： 如果該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或用于交換的資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。即新準(zhǔn)則采用賬面價(jià)值法。
一律不確認(rèn)交易收益。而稅法規(guī)定，將固定資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)視同銷售，其銷售價(jià)格可參照同類資產(chǎn)或相近資產(chǎn)的價(jià)格來(lái)定，并且主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其銷售額。因此，這種情況下應(yīng)在匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
3、財(cái)產(chǎn)損失的處理
《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》國(guó)稅發(fā)[2005]13號(hào)令，主要特色是審批范圍縮小，即正常損失(出售、毀損和固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失當(dāng)年直接扣除)、非正常損失(包括因戰(zhàn)爭(zhēng)、自然災(zāi)害等不可抗力造成損失，因人為管理責(zé)任毀損、被盜造成損失)，需審批當(dāng)年扣除。對(duì)固定資產(chǎn)、盤虧、毀損、報(bào)廢凈損失，企業(yè)會(huì)計(jì)制度將財(cái)產(chǎn)損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”、科目，作為會(huì)計(jì)利潤(rùn)的抵減項(xiàng)。
【例5】2006年末盤點(diǎn)，企業(yè)盤虧運(yùn)輸卡車一臺(tái)，原價(jià)15萬(wàn)，已提折舊5萬(wàn)，經(jīng)董事會(huì)決議，由過(guò)失人賠償8.5萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)處理：
轉(zhuǎn)銷盤虧資產(chǎn)：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢 100000
累計(jì)折舊 50000
貸：固定資產(chǎn) 150000
收到過(guò)失人賠款：
借：銀行存款 85000
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢 85000
結(jié)轉(zhuǎn)凈損失：
借：營(yíng)業(yè)外支出一固定資產(chǎn)盈虧 15000
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢 15000
稅務(wù)處理：以上清理屬于非正常損失，需出具資產(chǎn)丟失的有關(guān)證明以及責(zé)任認(rèn)定及賠償說(shuō)明等證據(jù)，經(jīng)董事會(huì)會(huì)議通過(guò)，報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后在所得稅前扣除。
4、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》應(yīng)用指南規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額”。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額部分應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，從2007年1月1日開(kāi)始，在上市公司中，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提后不能沖回，只能在處置榴關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而稅法規(guī)定，除部分企業(yè)可以計(jì)提0.5%壞賬準(zhǔn)備外，企業(yè)在會(huì)計(jì)上計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備均不得在稅前扣除。所以，對(duì)于固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，在年底匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅納稅調(diào)整。
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