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公允價值變動損益核算的分析
新會計(jì)準(zhǔn)則在多個具體準(zhǔn)則中引入了公允價值計(jì)量屬性，包括企業(yè)合并、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價值計(jì)量屬性計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等公允價值變動形成的差額應(yīng)通過“公允價值變動損益”科目核算，并計(jì)入當(dāng)期損益。“公允價值變動損益”的主要賬務(wù)處理是(以交易性金融資產(chǎn)為例，下同)：
�、儋Y產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計(jì)分錄。
�、诔鍪劢灰仔越鹑谫Y產(chǎn)時，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，借記(或貸記)“投資收益”科目。同時，還應(yīng)將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記(或貸記)“公允價值變動損益”科目，貸記(或借記)“投資收益”科目。
�、燮谀�，將“公允價值變動損益”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶無余額。如果一個企業(yè)購入及出售交易性金融資產(chǎn)在同一個會計(jì)期間完成，則其會計(jì)處理會相對簡單合理，因?yàn)樵谄谀┙Y(jié)賬前“公允價值變動損益”賬戶已無余額，無需結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤”。如企業(yè)跨期出售交易性金融資產(chǎn)，問題就會變得復(fù)雜，存在已轉(zhuǎn)入“本年利潤”的“公允價值變動損益”在新的會計(jì)期是否轉(zhuǎn)回、如何轉(zhuǎn)回等的會計(jì)處理問題(應(yīng)用指南并未指明)。已有一些學(xué)者針對這些問題展開了討論，并提出了建議，但筆者認(rèn)為這些建議并未從根本上解決問題。因此，值得深入探討。
對跨期的理解與處理
會計(jì)分期核算是會計(jì)的基本前提之一，按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定會計(jì)分期可以是月、季、半年和年，會計(jì)報表日可以是月末、季末和年末等。因此，如果按月核算調(diào)整公允價值的金額，那么跨月就是跨期，同樣跨季、跨半年、跨年的核算也是跨期;如果每半年一次核算調(diào)整公允價值的金額，那么跨半年、跨年才是跨期，其它如此類推。
損益類賬戶結(jié)賬及結(jié)算利潤的方法有兩種：即表結(jié)法和賬結(jié)法。賬結(jié)法是每月末均把損益類賬戶的凈發(fā)生額轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶，也包括把“公允價值變動損益”的余額轉(zhuǎn)入本年利潤，賬內(nèi)計(jì)算利潤。表結(jié)法是在年度內(nèi)(1—11月份)損益類賬戶包括公允價值變動損益期末暫時不必結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤，而將其計(jì)入利潤表，即在賬外采用報表計(jì)算當(dāng)期利潤，12月末再將損益類賬戶年度凈發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤�？梢姡诒斫Y(jié)法下，年度內(nèi)損益類賬戶不結(jié)轉(zhuǎn)，年度內(nèi)的跨期問題可被化解。即在表結(jié)法下，如果企業(yè)購入某項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)在同年內(nèi)出售，那么上述應(yīng)用指南規(guī)定的會計(jì)處理方法是適合、可行的，不受跨月、跨季和跨半年的影響。如果是跨年出售，公允價值變動損益的跨年結(jié)轉(zhuǎn)和轉(zhuǎn)回問題將難以避免，必須尋求新的解決途徑和方法。下文所指的跨期就是指跨年。
跨期“公允價值變動損益”賬務(wù)處理存在的缺陷
對跨期“公允價值變動損益”的賬務(wù)處理，一些學(xué)者提出了有創(chuàng)意的方法，但仍存在不足，現(xiàn)通過案例逐一分析。
【案例】安達(dá)公司2008年10月16日購入某上市公司A股票10萬股，每股10元，支付相關(guān)稅費(fèi)3000元，共計(jì)1003000元;2008年12月31日，其公允價值11元;2009年5月21日，公司將該股票賣出，扣除費(fèi)用4000元后取得價款1200000元。(不考慮其他各月的價格變動)
會計(jì)處理方法一：
(1)2008年10月16日
�、俳瑁航灰仔越鹑谫Y產(chǎn)——成本 1000000
投資收益 3000
貸：銀行存款 1003000
(2)2008年12月31日
②借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 100000
貸：公允價值變動損益 100000
同時：
�、劢瑁汗蕛r值變動損益 100000
貸：本年利潤 100000
④借：本年利潤 100000
貸：利潤分配——未分配利潤 100000
(3)2009年5月21日出售時
�、萁瑁恒y行存款 1200000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000000
——公允價值變動 100000
投資收益 100000
此種方法反映出售的投資收益僅為100000元。從投資過程看，該筆投資實(shí)際產(chǎn)生的凈收益為200000元(不考慮原始投資的稅費(fèi))，少計(jì)的100000元正好是上年已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的公允價值變動損益。雖然該方法對利潤形成不會產(chǎn)生影響，但出售時會計(jì)處理未能全面反映該筆投資的投資收益。因而，有學(xué)者又提出其他方法。
會計(jì)處理方法二：
在按方法一相同處理的基礎(chǔ)上，再增加一個調(diào)整分錄，即對上一年已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的公允價值變動損益在本年實(shí)現(xiàn)時再次確認(rèn)，這種再次確認(rèn)僅作損益的內(nèi)部調(diào)整不會增加利潤：
(4)2009年5月21日出售時增加再確認(rèn)分錄：
�、藿瑁汗蕛r值變動損益 100000
貸：投資收益 100000
此種方法如實(shí)地反映了投資產(chǎn)生的實(shí)際收益為200000元。但其公允價值變動損益在轉(zhuǎn)銷后又再次確認(rèn)、轉(zhuǎn)回，顯得牽強(qiáng)，而且“公允價值變動損益”又多出一筆發(fā)生額，將影響對公允價值變動損益的理解，不便于對公司整體進(jìn)行分析。
會計(jì)處理方法三：
本方法的會計(jì)處理也是在與方法一相同處理的基礎(chǔ)上，需在2009年初(或出售時)先將2008年已結(jié)轉(zhuǎn)至累計(jì)未分配利潤的未實(shí)現(xiàn)“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)出，待出售該投資確認(rèn)投資收益時再確認(rèn)(見附表)
(5)2009年1月1日(或5月21日)
⑦借：利潤分配——未分配利潤 100000
貸：公允價值變動損益 100000
(6)2009年5月21日出售時
出售分錄同⑤
同時，結(jié)轉(zhuǎn)2008年未實(shí)現(xiàn)“公允價值變動損益”進(jìn)入2009年的“投資收益”，結(jié)轉(zhuǎn)分錄同⑥。該方法完整過程的分錄為：①、②、③、④、⑤、⑦、⑥。
與前兩種方法比較而言，這種方法似乎思路清晰，操作合理，但該方法仍存在一個缺陷，那就是其未實(shí)現(xiàn)公允價值變動損益存在重復(fù)計(jì)算利潤和計(jì)提盈余公積金的問題。因?yàn)樯夏?2008年)未實(shí)現(xiàn)公允價值變動損益已計(jì)入當(dāng)年的凈利潤并計(jì)提了盈余公積金，本年(2009年)又將該未實(shí)現(xiàn)公允價值變動損益從上年的未分配利潤中轉(zhuǎn)出進(jìn)入本年的利潤中，形成新一年的利潤并參與新一年的盈余公積金計(jì)提等分配事項(xiàng)，造成循環(huán)計(jì)算利潤和重復(fù)計(jì)提盈余公積金現(xiàn)象。因此，該方法的缺陷也是明顯的。
上述三種處理方法中，后兩種方法是對第一種方法的改進(jìn)，其出發(fā)點(diǎn)十分明確，都是為了使“投資收益”賬戶能準(zhǔn)確反映公允價值計(jì)量下交易性金融資產(chǎn)完整、真實(shí)的收益，以便報表使用者了解該投資收益的真實(shí)情況。但是，且不說這些方法本身存在缺陷，即使不存在缺陷這些方法也未必能達(dá)到讓報表使用者了解該投資收益的真實(shí)情況的目的。因?yàn)槔麧櫛碇械?ldquo;投資收益”是一項(xiàng)一定時期內(nèi)公司的綜合指標(biāo)，包含了其他方面投資的收益狀態(tài)，因此，從該項(xiàng)指標(biāo)上報表使用者無法獲得某項(xiàng)獨(dú)立投資的具體收益信息，除非投資項(xiàng)目是唯一的，或者讓報表使用者查閱相關(guān)的明細(xì)賬，顯然這是不容易做到的，也是不合常理的。
跨期“公允價值變動損益”賬務(wù)處理及披露建議
事實(shí)上，想通過會計(jì)核算的賬務(wù)處理過程讓報表使用者了解某投資項(xiàng)目的“投資收益”的真實(shí)情況是不現(xiàn)實(shí)的，更何況這些賬務(wù)處理方法尚存缺陷。筆者認(rèn)為，應(yīng)改變思路從報表的披露上尋求解決的途徑，可增設(shè)一份利潤表的附表加以解決，該附表可叫做“公允價值變動損益明細(xì)表”，具體賬務(wù)處理要求及該附表的格式設(shè)計(jì)如下：
(一)跨期“公允價值變動損益”賬務(wù)處理
跨期“公允價值變動損益”賬務(wù)處理的方法完全按照上述方法一操作，不需作任何的其他調(diào)整。該處理簡明、清晰，完全符合會計(jì)準(zhǔn)則的要求。在此不必考慮“投資收益”是否獲得完整反映，“投資收益”的全面完整反映則交給“公允價值變動損益明細(xì)表”來完成。
(二)公允價值變動損益明細(xì)表的設(shè)計(jì)
設(shè)計(jì)公允價值變動損益明細(xì)表的目的是要讓報表使用者清晰地了解和掌握本公司因公允價值計(jì)量而引起的公允價值變動損益及其產(chǎn)生和實(shí)現(xiàn)情況，以便更好地了解由于公允價值變動所產(chǎn)生的風(fēng)險。該表的項(xiàng)目、內(nèi)容可設(shè)計(jì)成表1格式，并根據(jù)表2資料填制表1.
填表說明：期末未實(shí)現(xiàn)收益合計(jì)③=上期的“期末未實(shí)現(xiàn)收益合計(jì)③” 本期確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益②-前期確認(rèn)本期實(shí)現(xiàn)收益④;實(shí)現(xiàn)總收益⑥=上期的“實(shí)現(xiàn)總收益⑥” 前期確認(rèn)本期實(shí)現(xiàn)收益④ 本期確認(rèn)本期實(shí)現(xiàn)收益⑤;已實(shí)現(xiàn)凈收益⑨=實(shí)現(xiàn)總收益⑥-取得費(fèi)用⑦(由于本期確認(rèn)本期實(shí)現(xiàn)收益⑤已扣除了處置費(fèi)用⑧，故在此不再扣減)。
(三)公允價值變動損益明細(xì)表與利潤表的關(guān)系
公允價值變動損益明細(xì)表中的“上期確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益①”和“本期確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益②”分別為利潤表中“公允價值變動損益”項(xiàng)目上期和本期的金額。“期末未實(shí)現(xiàn)收益合計(jì)③”反映已進(jìn)入利潤，但尚未實(shí)現(xiàn)的收益總額。“實(shí)現(xiàn)總收益⑥”反映某項(xiàng)目已實(shí)現(xiàn)收益的累計(jì)數(shù)。該表是利潤表的補(bǔ)充附表。
(四)公允價值變動損益明細(xì)表的作用
該表清晰地反映了計(jì)入“公允價值變動損益”賬戶的收益確認(rèn)、計(jì)量及其實(shí)現(xiàn)過程，而且其公允價值變動計(jì)入“公允價值變動損益”賬戶的資產(chǎn)或負(fù)債的變動損益都可在該明細(xì)表中獲得反映，以方便報表使用者詳細(xì)地了解相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值變動損益的形成過程，了解損益的確認(rèn)、計(jì)量和實(shí)現(xiàn)情況。該表的指標(biāo)信息及功能是對利潤表的極大補(bǔ)充，滿足了報表使用者對公允價值變動損益及其投資收益的信息需求，適用于短期投資項(xiàng)目較多的企業(yè)，特別是證券投資等金融業(yè)。
公允價值計(jì)量代表了會計(jì)計(jì)量的發(fā)展方向，逐步擴(kuò)大公允價值的計(jì)量范圍是會計(jì)的發(fā)展趨勢。公允價值變動及其損益的核算與披露將更加重要，核算中未能詳盡的問題也可通過加強(qiáng)報表披露方式進(jìn)行解決，編制公允價值變動損益明細(xì)表是一種好的嘗試，既可化解核算中不易解決的“跨期”問題，又可較好地豐富披露的報表信息內(nèi)容，提高會計(jì)信息的相關(guān)性。
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