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論納稅評估的定位及其配套改革
[摘 要]納稅評估是稅收征管的組成部分，并在稅收征管中居核心地位。要推進我國納稅評估向縱深發(fā)展，必須加快納稅評估機構設置和完善納稅評估法制建設的配套改革。[關鍵詞]稅收征管；納稅評估；定位；配套改革
一、納稅評估的定位
納稅評估是指稅務機關運用數據信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務人(以下簡稱納稅人)納稅申報(包括減免緩抵退稅申請，下同)情況的真實性和準確性作出定性和定量的判斷，為納稅人提供自我糾錯的機會，并采取相應的征管措施，以增強稅源管理，提高稅收遵從度的管理行為�？梢�，納稅評估是一種介乎于稅務管理、稅款征收與稅務稽查之間的相對獨立的管理活動，它與稅務管理、稅款征收、稅務稽查一起，共同構成稅收征管體系，并在稅收征管中居于核心地位。
(一)納稅評估不同于稅務管理
納稅評估側重于對納稅人申報真實性、準確性的分析，其工作主要涉及案頭評估、稅務約談和評估處理。分析工具一般采用“人機”結合，評估主要是根據事先掌握的信息，通過一定的數學模型和人工邏輯分析進行，稅務約談主要是引證或搞清評估中發(fā)現的疑點。它強調事前涉稅信息的充分、評估方法的科學和評估技能的過硬。因此，納稅評估不同于稅務管理涉及各種稅源管理及其紛繁復雜的納稅人管理事宜，在業(yè)務上相對單一和專業(yè)，除在評估中采用稅務約談和落實納稅評估處理結果外，評估員一般必須直接與納稅人接觸。
(二)納稅評估不同于稅務稽查
稅務稽查屬于現場檢查，主要通過查賬、詢問、現場勘查、異地調查等方式，以判斷納稅人是否存在稅收問題；稅務稽查可以涉及納稅人當年和以前年度的納稅情況，稽查期一般視案情的復雜程度而定。而納稅評估是屬于非現場檢查，主要通過案頭審計、約談納稅人等方式進行；納稅評估對象主要是申報所屬期的納稅申報，評估期限一般在下一個申報期來臨前結束。案頭審計主要是根據評估部門預先設計的評估指標和預警值等，運用計算機對納稅申報涉及的各項相關資料進行比對分析，對存在的疑點通過人工分析和約談納稅人等方式予以解釋。在評估中，評估員一般不應進行實地檢查和查看納稅人的賬冊。納稅評估中發(fā)現的疑點，通過約談仍未能解釋清楚的，應轉入稅務稽查環(huán)節(jié)，由稽查部門做進一步調查。
不賦予納稅評估實地調查權是有道理的。一是納稅評估的主要任務是評估納稅人當期申報的數據與預警值是否相符，申報資料的各項指標之間是否存在邏輯關系。在評估中，評估員若發(fā)現申報數據及其資料出現較大差異，其責任是約談納稅人并要求其作出解釋或舉證，以消除疑點。疑點若不能消除，則可判定納稅申報存在問題，進一步查核則是稽查部門的事情。其二，納稅評估作為稅源的日常管理工作，也不允許對評估中發(fā)現的問題介入過深的調查。因為納稅評估工作一般在下一申報期開始前就要結束，如果允許其對案件審計中發(fā)現的疑點實地調查，將耗用較多的評估資源。由于納稅評估期限較短，因此，即使允許實地調查，在短期內也難以發(fā)現問題，而在匆忙之中作出調查結論，恐怕也是有問題的。其三，允許納稅評估介入實地調查容易與稅務稽查相混淆。我國現行《稅收征管法》規(guī)定，稅務機關在實行納稅檢查時，具有“到納稅人的生產經營場所和貨物存放地檢查納稅人應納稅的商品、貨物或者其他財產，檢查扣繳義務人與代扣代繳、代收代繳稅款有關的經營情況”的職權。如果納稅評估也允許介入實地調查，就行使了納稅檢查的職權，使納稅評估與稅務稽查在某些職權上存在混淆。明確規(guī)定納稅評估不介入實地調查，可以使納稅評估和稅務稽查的職權更加清晰，分工更加明確。
(三)納稅評估在稅收征管中處于核心地位
稅收征管的基本目標在于貫徹稅收法律政策，確保稅收能夠及時足額地入庫。稅務管理涉及大量的基礎性工作，從各方面構筑有效的征管平臺，并通過執(zhí)行一系列的征管制度以規(guī)范納稅人行為；而稅務稽查則通過事后檢查來判斷納稅人的稅收遵從，對各種違法行為予以處理并追繳流失的稅收�？梢赃@樣說，稅務管理與稅務稽查分別通過柔性與剛性的方式對納稅人實施管理。但這一柔一剛怎樣才能有效地結合并充分發(fā)揮其作用，仍缺乏聯結點，納稅評估正好彌補了這一缺陷。納稅評估使稅務管理柔中帶剛，使稅務稽查剛中帶柔，從而使稅款征收更有保障。
1 由于納稅評估是在申報后立即展開，納稅申報中存在的問題能夠及時被發(fā)現和處理，因而能夠有效地消除納稅人對申報不實的僥幸心理，改善了稅務管理過于柔弱的一面，也給納稅人依法申報提出了更高的要求，對虛假申報構成一定的震懾力。
2 納稅評估的目標定位決定其具有服務的功能。在納稅評估中發(fā)現的問題一般不像稅務稽查那樣強調處罰，而是更加注重幫助納稅人識錯、糾錯，提高其正確納稅的能力。雖然納稅評估中發(fā)現的涉稅問題不能完全免責，但相對于稅務稽查而言，其免責范圍相對較廣，處罰力度也相對較小。這種相對溫和的處理方式深受納稅人的歡迎，尤其是因稅收無知而造成申報錯誤的納稅人，往往能從中獲得不少的納稅幫助，這對于構建和諧的征納關系具有重要的意義。
3 納稅評估為稅務稽查提供可靠案源，有利于稽查資源的有效運用。當然，硬性地把納稅評估作為稅務稽查前置的做法并不可取。這是因為，一是由于納稅評估本身的局限性，它不可能發(fā)現所有的涉稅問題，即使是納稅評估通過的納稅戶也不一定就沒有問題；二是所謂前置是指沒有通過納稅評估不得進人稅務稽查階段，因此，建立前置程序將限制稅務稽查的選案權，并打亂稅務稽查的具體計劃。然而，不管怎樣，納稅評估對于推動稅務稽查走向科學化、高效化的作用是不可置疑的。
可見，確立納稅評估在稅收征管的核心地位，可以使征管體系更加嚴謹，征管工作更具活力，精細化程度更高，稅收的管理與服務功能更加凸顯。而一旦把納稅評估的核心地位確立下來，我國的征管模式也將隨之發(fā)生較大的變化，弱化管理的狀況必將得到根本的改變。
二、納稅評估的配套改革
確立納稅評估在稅收征管中的核心地位，將面臨著一系列的配套改革，其中，納稅評估機構的設置和完善納稅評估的法制建設，已經成為推進我國納稅評估向縱深發(fā)展的亟待解決的問題。
(一)納稅評估的機構設置
納稅評估的專業(yè)性與基礎性特點，決定了納稅評估工作必須在相對獨立和穩(wěn)定的環(huán)境下開展。建立獨立的納稅評估機構，明確納稅評估的職責，配備高素質的評估隊伍，完善對評估人員的激勵機制，是推動我國納稅評估工作向縱深發(fā)展的關鍵。在國外，大凡納稅評估搞得較好的，無不與之有關。例如，新加坡成立了獨立的評稅部門，并分別設有稅務處理部、納稅人服務部、公司服務部、納稅人審計部和稅務調查部，各部門職能界定明確，各司其職。法國設有專門的稅務審計機構，分為中央級、大區(qū)級和地區(qū)級，其內部審計則以各級稅務局的管轄范圍為界，各負其責。德國聯邦財政部和州財政局也下設了稅務審計局。而澳大利亞的納稅評估機構和稽查機構是分設的。相比之下，我國的納稅評估，無論是機構設置還是人員配備都相差甚遠。一是除個別地方外，基本都沒有設置獨立的納稅評估機構。目前的納稅評估工作主要是由稅源管理部門負責，在個別地方是由稅務稽查員兼辦的。二是納稅評估的職責不明，特別是與稅務稽查的界線更是含糊不清。三是缺乏適應納稅評估工作要求的高素質的評估隊伍，難以滿足納稅評估工作的需要。四是納稅評估隊伍建設的激勵機制尚未完善，在一定程度上制約了納稅評估工作的深入。因此，要推動我國納稅評估的發(fā)展，必須采取有效措施，妥善解決以上問題。
1 盡快成立獨立的納稅評估機構。設置的納稅評估機構屬于稅務機關內部的一個職能部門，其主要職責包括：(1)設計評估指標體系，測算、確定相關指標的峰值和預警值。(2)負責評估軟件的開發(fā)工作。(3)實施案頭評估，對案頭評估中出現的疑點，約談納稅人，對評估結論作出相應處理，并制作納稅評估報告。(4)幫助納稅人正確處理評估中發(fā)現的問題，并開展相關的稅法教育和納稅指導。(5)在法定時間內向稽查部門移交有重大違法嫌疑的案件。(6)建立納稅評估信息體系，不斷開發(fā)信息來源渠道。(7)維護納稅評估資料數據，實施納稅評估檔案管理。(8)把納稅評估信息及時傳遞給相關部門。 為了更好地開展納稅評估工作，可在納稅評估機構內劃分五個部門(或崗位，下同)，分別從事五種不同的評估業(yè)務。(1)專門從事預警值和評估指標制定的部門。該部門的主要職責是根據各稅種的特點及其影響申報質量的相關因素，設計納稅評估指標體系，搜集相關的涉稅信息及其經濟信息，運用經濟分析學、計量經濟學等原理，結合本地區(qū)的實際情況以及相關的經驗數據，測算、修改、確定相關評估指標的預警值和峰值，為開展納稅評估工作提供前提和基礎。(2)專門從事納稅評估對象篩選工作的部門。該部門的主要職責是運用計算機和人工方式對納稅申報期內的申報資料進行初步評估，把初步評估發(fā)現的問題戶轉交納稅評估分析處理部門處理。初步評估的面應逐步從重點戶向所有納稅戶過渡，使初步評估的對象覆蓋到所有的納稅戶。該部門應積極參與納稅評估軟件的開發(fā)工作，不斷改進納稅評估手段。(3)專門從事納稅評估分析與稅務約談工作的部門。該部門的主要職責是根據篩選部門轉來的有問題的申報進行案頭分析評估，對疑點作出解釋；約談納稅人，搞清申報疑點；對納稅人解釋相關的稅收政策；制作納稅評估分析報告，并把案卷移交納稅評估處理部門處理。(4)專門從事納稅評估處理工作的部門。該部門的主要職責是根據納稅評估分析部門轉來的材料制作處理結論：對納稅評估暫無異議的，制作“納稅評估暫無異議結論”；對納稅評估發(fā)現的已被確認的申報問題，制作“納稅評估問題及其處理建議”，并交由納稅人，由其對已申報的稅額自主作出是否更正的決定；對納稅評估中發(fā)現的疑點問題，通過案頭分析和稅務約談仍不能搞清的，制作“納稅評估待處理報告”，轉交稅務稽查部門；對納稅人未能在規(guī)定時間內根據“納稅評估問題及其處理建議”作出相關的納稅調整，或調整不理想的，制作“提請稅務稽查建議”送交稅務稽查部門。(5)專門從事納稅評估處理落實和歸檔工作的部門。該部門的主要職責是把“納稅評估問題及其處理建議”文書送達納稅人，跟蹤納稅人是否按處理建議對已申報的稅額作出更正，并把納稅人更正納稅申報的情況及時向納稅評估機構報告以及向稅務管理部門通報；把“納稅評估待處理報告”、“提請稅務稽查建議”送達稅務稽查部門，并向其提請對相關納稅人實施進一步調查的建議。把納稅評估機構分成五個部門(或崗位)，既符合納稅評估的專業(yè)化要求和評估權的相互制衡，也有利于納稅評估崗位責任制的推行。
2 配備業(yè)務素質高的有一定規(guī)模的專業(yè)評估隊伍。納稅評估的性質要求評估員必須具有較高的業(yè)務水平，有一定的工作經驗，有較強的發(fā)現問題和處理問題的能力；尤其是對從事預警值和評估指標體系制定的人員要求更高。因此，不改變當前我國納稅評估隊伍的狀況，納稅評估工作將難以向廣度和深度推進，納稅評估的目標也難以實現。因此，建議從下列幾個方面予以改善：(1)增加評估員編制。根據評估機構設置的要求配備相應的評估人員，確保納稅評估工作能夠有效運行。隨著納稅評估核心地位的確立，稅務人員的配置應更多地向評估員方面傾斜。(2)實行評估員定級制。把評估員劃分為高級評估員、中級評估員和初級評估員，實行不同的待遇。實行評估員定級制，將有利于激發(fā)評估員自覺學習、自我完善的積極性，對促進評估隊伍綜合素質的提高具有重要意義。評估員的評級可由國家稅務總局統(tǒng)一組織進行。(3)加強對評估員的培訓，不斷提高其評估技能，以適應納稅評估工作的要求。(4)建立獎懲嚴格的機制。對在評估工作中成績突出，能為國家挽回重大損失的，給予物質與精神獎勵；對評估工作不努力，工作馬虎，造成國家稅收損失的，應追究其相應的責任。
(二)完善納稅評估的法律責任
納稅評估涉及的法律責任主要有三個方面：一是納稅評估后被稅務稽查部門發(fā)現評估所屬期存在納稅問題，則該涉稅責任應由誰承擔；二是在納稅評估中發(fā)現被評估的納稅人存在涉稅問題，是否應依法予以行政處罰；三是評估部門是否擁有行政處罰權。
1 納稅評估后被稽查部門發(fā)現的涉稅問題的法律責任。一般來說，納稅評估后被稅務稽查部門發(fā)現的涉稅問題，通常有兩種情況：(1)被納稅評估部門認定為暫無異議，而事后被稅務稽查部門發(fā)現涉稅問題。由于納稅評估主要是根據評估指標實施案頭分析和稅務約談，在信息并不充分的情況下，評估人員對被評估人存在的涉稅問題未能及時發(fā)現是在所難免的。因此，納稅評估沒有發(fā)現的涉稅問題后被稽查部門發(fā)現的，由納稅人承擔相應的責任是理所當然的。雖然現行《納稅評估管理辦法》第22條的“納稅評估分析報告和納稅評估工作底稿是稅務機關內部資料，不發(fā)給納稅人，不作為行政復議和訴訟依據”規(guī)定，已把納稅評估可能引起的麻煩降至最低，但為了避免納稅人對納稅評估責任的誤解，征管制度還是應該明確規(guī)定，納稅評估后被稽查部門發(fā)現的涉稅問題，屬于納稅人原因的，由納稅人承擔法律責任。(2)納稅人根據納稅評估部門發(fā)出“納稅評估問題及其處理建議”，對相關納稅事項作出調整、更正，但事后被稽查部門認定為錯誤的。如果該錯誤完全是由于納稅人遵循評估部門的建議而形成的，則責任在稅務機關，納稅人可以根據《稅收征管法》第52條的規(guī)定承擔責任。也就是說，稅務機關在法定時間內發(fā)現納稅人少繳稅款，可以追征，但不得加收滯納金，更不能罰款；如果該錯誤并非完全是由于納稅人遵循評估部門的建議而形成的，則責任應在納稅人與稅務機關之間劃清，并按征管法的有關條款予以處理。確認這一法律責任，將給納稅評估提出更高的要求，即納稅評估部門建議納稅人調整、更正相關的納稅處理方式，應以文書形式下達，事后稅務稽查機關發(fā)現納稅人存在問題，納稅人應負舉證責任，說明其涉稅處理是在稅務機關建議下進行的。
2 納稅評估發(fā)現的涉稅問題的法律責任。不少實施納稅評估的國家或地區(qū)，對納稅評估中發(fā)現的涉稅違法行為，大多采取較寬容的態(tài)度，即對確實因為稅收無知造成申報錯誤或情節(jié)較輕且初犯，并能積極補稅的，一般都免予行政處罰。我國現行的《納稅評估管理辦法》第18條“對納稅評估中發(fā)現的計算和填寫錯誤、政策和程序理解偏差等一般性問題，或存在的疑點問題經約談、舉證、調查核實等程序認定事實清楚，不具有偷稅等違法嫌疑，無需立案查處的，可提請納稅人自行改正”的規(guī)定，便含有對此種行為免予行政處罰之意。但對需要進一步到市場經營現場了解情況，審核賬目憑證，并因此發(fā)現有關的涉稅問題，“需要處理處罰的，要嚴格按照規(guī)定的權限和程序執(zhí)行”。也就是說，對納稅評估中認定的某些違法行為，必須依法予以行政處罰。應該說，對納稅評估發(fā)現的問題，采用有區(qū)別的處理方式是可取的，它給納稅人提供了糾錯的機會，也在一定程度上體現了納稅評估的服務功能。但《納稅評估管理辦法》的這些規(guī)定，仍與我國現行《稅收征管法》的有關規(guī)定存在不一致的地方�，F行征管法僅對“因計算錯誤等失誤”造成少繳稅款予以免責，而在《納稅評估管理辦法》中，因“政策和程序理解偏差等一般性問題，或存在的疑點問題經約談、舉證、調查核實等程序認定事實清楚，不具有偷稅等違法嫌疑，無需立案查處的”也給予了免責，便超出了征管法的免責范圍。因此，為使我國納稅評估能在法治基礎上健康發(fā)展，應對現行稅收征管法規(guī)作適當的調整和補充，明確納稅評估發(fā)現的涉稅問題的法律責任。建議對確因稅收無知造成申報錯誤或情節(jié)較輕且初犯，并能積極補稅的給予免予行政處罰的處理；而對涉稅問題情節(jié)較嚴重以及非初犯者，應給予一定的處罰，但處罰的起點及其力度可考慮輕點，例如對偷稅行為可處以所偷稅款0.1－1倍的罰款；但對惡意違法的，則必須按現行征管法的規(guī)定處理。
3 納稅評估處罰權的界定。由于納稅評估部門的主要職責是對評估申報期內納稅申報的真實性、準確性作出客觀地評定，并出具評估結果，因此，對評估中發(fā)現的涉稅問題的具體行政處罰，應由相關的職能部門作出，納稅評估部門不應擁有行政處罰權。這有利于理順各職能部門的職權責任，也有利于納稅評估工作的開展。我國《納稅評估管理辦法》第20條規(guī)定：“需要處理處罰的，要嚴格按照規(guī)定的權限和程序執(zhí)行”。這已明確規(guī)定了納稅評估中發(fā)現的涉稅違法行為，是由相關部門予以處罰，納稅評估部門并不擁有行政處罰權。
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