內(nèi)部控制鑒證的對象與內(nèi)容

【摘要】 本文回顧比較了現(xiàn)階段我國相關(guān)法規(guī)對內(nèi)部控制鑒證對象與內(nèi)容的若干規(guī)定，并就此方面對財政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》提出自己的看法，以為意見稿中內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容與鑒證對象存在較大的偏離。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制；鑒證；指引；對象；內(nèi)容
　　
　　2008年6月28日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同時要求執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，表露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計�；�于此，《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》等配套指引征求意見稿相繼出臺。本文比較了現(xiàn)階段我國相關(guān)法規(guī)對內(nèi)部控制鑒證對象與內(nèi)容的規(guī)定，并就此對《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》提出自己的看法。
　　
　　一、我國相關(guān)法規(guī)對內(nèi)部控制鑒證對象與內(nèi)容的規(guī)定
　　
　　當(dāng)前，我國有關(guān)內(nèi)部控制鑒證的法規(guī)包括《上市公司發(fā)行新股招股說明書》、《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》、《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》和《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第5號——內(nèi)部控制審計》，以下按時間順序予以先容。
　　2001年4月，中國證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條規(guī)定：“發(fā)行人應(yīng)表露治理層對內(nèi)部控制制度的完整性、公道性及有效性的自我評估意見，同時應(yīng)表露注冊會計師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制制度評價報告的結(jié)論性意見。”這是我國首部要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證的法規(guī)，其對內(nèi)部控制鑒證的對象界定為“治理層內(nèi)部控制評估報告”，對鑒證內(nèi)容并未提及。
　　2001年10月，中國證監(jiān)會又發(fā)布了《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》（以下簡稱為《通知》），《通知》第1條要求“證券公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《證券公司內(nèi)部控制指引》及公司自身的業(yè)務(wù)情況、財務(wù)狀況和治理水平，加強(qiáng)內(nèi)部控制的稽核、檢查與完善，聘請有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所對公司內(nèi)部控制進(jìn)行評審，以防范風(fēng)險并促進(jìn)公司內(nèi)部控制水平的進(jìn)步。”可見，《通知》對證券公司內(nèi)部控制鑒證的對象定位于“證券公司的內(nèi)部控制”，這就決定了其鑒證的內(nèi)容“包括但不限于：合規(guī)經(jīng)營、公司治理、環(huán)境控制、業(yè)務(wù)控制、財務(wù)控制、資金控制以及電子信息系統(tǒng)控制等�！薄锻ㄖ�》發(fā)布的目的是促進(jìn)證券公司規(guī)范發(fā)展，有效防范和化解風(fēng)險，維護(hù)證券市場的安全與穩(wěn)定，因而鑒證對象和內(nèi)容范圍均較為廣泛，并夸大了側(cè)重于風(fēng)險控制的薄弱環(huán)節(jié)。
　　2002年2月，中國注冊會計師協(xié)會在《獨(dú)立審計實務(wù)公告第X號——內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》的基礎(chǔ)上，單獨(dú)發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》（以下簡稱為《意見》）。根據(jù)《意見》第2條：“內(nèi)部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審核單位治理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。”可見，《意見》將內(nèi)部控制鑒證對象定位于“治理層對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的自評報告”�！兑庖姟分袥]有明確內(nèi)部控制鑒證的內(nèi)容，只是列示出注冊會計師制定計劃時應(yīng)考慮的各種要素。值得一提的是，《意見》對內(nèi)部控制鑒證對象的界定明顯早于2004年3月美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）的第2號審計準(zhǔn)則《與財務(wù)報表合并執(zhí)行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，甚至早于其2003年3月發(fā)布的征求意見稿以及2002年7月的《薩班斯－奧克斯利法案》，這在我國審計理論發(fā)展過程中是未幾見的。PCAOB的第2號審計準(zhǔn)則以及2007年6月取代它的第5號審計準(zhǔn)則第1條對內(nèi)部控制鑒證對象的界定均為“財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的治理層評估”，這與《意見》的界定如出一轍，“與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制”與“財務(wù)報告內(nèi)部控制”只是表述不同而已，沒有實質(zhì)性的區(qū)別。
　　2003年6月，中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布了《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第5號——內(nèi)部控制審計》。其第1條規(guī)定：“為了規(guī)范內(nèi)部審計職員審查與評價被審計單位的內(nèi)部控制，根據(jù)《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》制定本準(zhǔn)則�！痹摐�(zhǔn)則將內(nèi)部控制鑒證的對象界定為“內(nèi)部控制”，鑒證的內(nèi)容則全面采用COSO委員會的內(nèi)部控制五要素框架。
　　最后，分析一下最新的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》（以下簡稱為《指引》）。根據(jù)《指引》第2條，“本指引所稱企業(yè)內(nèi)部控制鑒證，是指會計師事務(wù)所接受委托，對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證，并發(fā)表鑒證意見�！憋@然，《指引》中內(nèi)部控制鑒證的對象是“內(nèi)部控制”�！吨敢�》中鑒證的內(nèi)容分為兩部分：企業(yè)層面的控制測試和流程層面的控制測試，明顯是鑒戒了PCAOB的第5號審計準(zhǔn)則。
　　
　　二、內(nèi)部控制鑒證對象的爭論
　　
　　綜上比較，內(nèi)部控制鑒證對象大體可分為四種，由難到易依次排列為：內(nèi)部控制、治理層對內(nèi)部控制的評估報告、財務(wù)報告內(nèi)部控制、治理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估報告。如此排列的原因在于“財務(wù)報告內(nèi)部控制”的范圍和難度明顯要小于“內(nèi)部控制”，而“治理層出具的評估報告”則可以使審計師按圖索驥，適當(dāng)減輕工作量。

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