組織設(shè)計(jì)管理中不相容職務(wù)的設(shè)定

摘要：不相容職務(wù)問題是內(nèi)部控制的一個基本問題，制定內(nèi)部控制制度需要對不相容職務(wù)進(jìn)行界定。文章擬通過對不相容職務(wù)性質(zhì)的分析，初步探索設(shè)置不相容職務(wù)的原則和可行性的方法�！　￡P(guān)鍵詞：不相容職務(wù)；強(qiáng)不相容；弱不相容；不相容職務(wù)失效
　　
　　不相容職務(wù)是組織設(shè)計(jì)和管理中常遇到的問題，不相容職務(wù)設(shè)置是組織機(jī)構(gòu)設(shè)置的基礎(chǔ)，在內(nèi)部控制制度建設(shè)處于比較核心的地位。一般文章談及不相容職務(wù)僅僅進(jìn)行一些描述，或舉幾個例子，或僅僅說明內(nèi)部控制要設(shè)置不相容職務(wù)，所以導(dǎo)致對于一些核心的問題就語焉不詳，很少有人對不相容職務(wù)特點(diǎn)、性質(zhì)、及設(shè)置不相容職務(wù)應(yīng)遵守的原則等問題作深入探討。本文談?wù)勁c不相容職務(wù)有關(guān)的幾個問題。
　　
　　一、 不相容職務(wù)的由來
　　
　　不相容職務(wù)的設(shè)置緣于內(nèi)部牽制，所謂不相容職務(wù)是指那些如果由一個人擔(dān)任，既可能發(fā)生錯誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯誤和弊端行為的職務(wù)。不相容職務(wù)分離的核心是“內(nèi)部牽制”，它要求每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過兩個或兩個以上的部門或人員的處理，使得單個人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約。最早對不相容職務(wù)進(jìn)行研究的是美國，美國在20世紀(jì)30年代就對不相容職務(wù)進(jìn)行論述，目前國際上對于內(nèi)部控制和不相容職務(wù)論述的源頭來自于COSO委員會（Committee of Sponsoring Organizations OfThe Tread—way Commission）。1992年，COSO委員會提出報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》，1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。COSO委員會提出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。它提出5個控制要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督，不相容職務(wù)就在控制活動之中。 事實(shí)上，只要存在委托授權(quán)——管理權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離就存在牽制，存在不相容職務(wù)。
　　
　　二、 不相容職務(wù)的分類
　　
　　本文初步把不相容職務(wù)分為五類：強(qiáng)不相容職務(wù)和弱不相容職務(wù)；多環(huán)節(jié)不相容職務(wù)和少環(huán)節(jié)不相容職務(wù)；平行不相容職務(wù)和交叉不相容職務(wù)；均衡不相容職務(wù)和非均衡不相容職務(wù)。
　　1． 強(qiáng)不相容職務(wù)和弱不相容職務(wù)。倉庫保管與財(cái)務(wù)記錄之間的不相容程度是大于總賬與明細(xì)賬之間的不相容程度的。完全不能由一人來處理相關(guān)業(yè)務(wù)的不相容職務(wù)我們可以稱之為強(qiáng)不相容職務(wù)；部分相容我們可以稱之為弱不相容，弱不相容職務(wù)可以由一人來處理。完整的業(yè)務(wù)可以分解為許多環(huán)節(jié)，間隔愈相近不相容的程度愈強(qiáng)；與實(shí)物、現(xiàn)金有關(guān)的涉及財(cái)產(chǎn)安全的業(yè)務(wù)屬于強(qiáng)不相容；一項(xiàng)業(yè)務(wù)流程的上、下環(huán)節(jié)中和本企業(yè)外部相聯(lián)系，該職務(wù)與其他職務(wù)強(qiáng)不相容。
　　2． 平行不相容職務(wù)不同業(yè)務(wù)循環(huán)的職務(wù)之間，職務(wù)是完全不兼任的是平行不相容職務(wù)。交叉不相容是指不同循環(huán)之間的某些職務(wù)由相同的人兼任或交叉擔(dān)任，例如購貨與收款循環(huán)的授權(quán) 執(zhí)行 記錄 驗(yàn)貨 審核 付款 保管與銷售與收款循環(huán)的授權(quán) 執(zhí)行收款審核 發(fā)貨 記錄。平行不相容職務(wù)之間同類業(yè)務(wù)是兼任的，例如，這兩個循環(huán)中的記賬、收付款都可以是一個人，但是兩個循環(huán)中的某兩個相鄰的不相容職務(wù)不能在兩個循環(huán)中互為上下位關(guān)系，這樣會導(dǎo)致不相容職務(wù)設(shè)置的失效。
　　3． 多環(huán)節(jié)不相容職務(wù)，我們把有專職的五個以上的環(huán)節(jié)的不相容職務(wù)體系化為多環(huán)節(jié)不相容職務(wù)。
　　少環(huán)節(jié)不相容職務(wù)，一般我們提及一個單位的會計(jì)人員最少有兩個，即出納和會計(jì)，我們往往忽視審批環(huán)節(jié)這個隱性的會計(jì)職務(wù)。不相容職務(wù)最少有三個環(huán)節(jié)。
　　4． 均衡不相容職務(wù)是指不相容職務(wù)之間地位平等，不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，這樣的設(shè)置可以起到制衡的作用。非均衡不相容職務(wù)是指職務(wù)之間有從屬關(guān)系，下為屬于上位領(lǐng)導(dǎo)，或某一環(huán)節(jié)控制其它環(huán)節(jié)。均衡的不相容職務(wù)往往比不均衡不相容職務(wù)更能起到制橫作用，但是串通的風(fēng)險(xiǎn)在增大。
　　此外，不相容職務(wù)還有動態(tài)與靜態(tài)之分。
　　
　　三、 業(yè)務(wù)循環(huán)中職務(wù)的不相容性分析
　　
　　一般情況下，單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動通�？梢詣澐譃槭跈�(quán)、簽發(fā)、核準(zhǔn)、執(zhí)行和記錄五個步驟。如果上述每一步都有相對獨(dú)立的人員或部門分別實(shí)施或執(zhí)行，就能夠保證不相容職務(wù)的分離，從而便于內(nèi)部控制作用的初步發(fā)揮。
　　業(yè)務(wù)的處理有一個流程，這個流程由一系列環(huán)節(jié)組成，這些環(huán)節(jié)種不同的職務(wù)之間不相容程度是不一樣的，有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完全不能由一個人來擔(dān)任，這些職務(wù)之間屬于強(qiáng)不相容職務(wù)，強(qiáng)不相容職務(wù)之間不能安排一個人來擔(dān)任。部分相容即弱不相容職務(wù)可以由一人來處理（輔之以其他的控制措施）。然而，確定哪些職務(wù)完全不相容？哪些職務(wù)部分相容？我們以購貨與付款循環(huán)來說明。如圖1示。
　　
　　
　　從圖1中我們可以看出一項(xiàng)購貨與付款業(yè)務(wù)涉及授權(quán)批準(zhǔn)、執(zhí)行購買、驗(yàn)貨、財(cái)務(wù)記錄（總賬、明細(xì)賬）、審核、付款、保管等環(huán)節(jié)，在這些環(huán)節(jié)中，財(cái)務(wù)記錄崗位涉及許多業(yè)務(wù)循環(huán)，無疑是核心的崗位，它和其它的崗位都不相容；執(zhí)行和驗(yàn)貨都是連接企業(yè)內(nèi)、外部的職務(wù)，這兩個職務(wù)尋租和舞弊的機(jī)會較多，屬于強(qiáng)不相容職務(wù)。驗(yàn)貨與保管共同涉及實(shí)物入庫，且有前置控制和后續(xù)控制（財(cái)產(chǎn)清查），驗(yàn)貨與保管之間屬于弱不相容，兩個職務(wù)可以由一人兼任。
　　此外，一個業(yè)務(wù)循環(huán)中的不相容職務(wù)設(shè)置應(yīng)該是開口的循環(huán)，一個人不應(yīng)該兼該業(yè)務(wù)的兩個和兩個以上的不相鄰環(huán)節(jié)的職務(wù)。正確的做法是：授權(quán)批準(zhǔn)——執(zhí)行——記錄——審核——驗(yàn)貨——付款——保管，而不能出現(xiàn)，授權(quán)批準(zhǔn)——執(zhí)行——記錄——審核（授權(quán)批準(zhǔn)兼），或授權(quán)批準(zhǔn)——執(zhí)行——記錄——審核——驗(yàn)貨（執(zhí)行兼）的情況。
　　對于一些財(cái)務(wù)制度和機(jī)構(gòu)很發(fā)達(dá)的企業(yè)而言，以上列舉的崗位都可以有不同的人來擔(dān)任，但是對于中小企業(yè)而言，控制收益會大于控制成本的支出，內(nèi)部控制是保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)展的，而不是妨礙其發(fā)展的。在操作性目標(biāo)中，經(jīng)營的“效果”是根據(jù)實(shí)際產(chǎn)出與預(yù)期計(jì)劃的產(chǎn)出比較而言的；經(jīng)營的“效率”是根據(jù)實(shí)際產(chǎn)出與實(shí)際投入比較而言的。所以，不相容職務(wù)的設(shè)置必須考慮它的經(jīng)濟(jì)效益。
　　
　　四、 不相容職務(wù)失效和優(yōu)化
　　
　　不相容職務(wù)對于解決舞弊的作用是有限的，可以說，任何內(nèi)部控制制度都是有漏洞的，不存在完美的內(nèi)部控制制度，不相容職務(wù)也是如此。不相容職務(wù)起源與牽制，本質(zhì)是對于人性的弱點(diǎn)的擔(dān)憂，如果擔(dān)任職務(wù)的人是可以信賴的，不相容職務(wù)對他而言沒有也是可以的。如果擔(dān)任職務(wù)的人是完全不可以信賴的，不相容職務(wù)對他（們）而言是不夠的�？赡軐�(dǎo)致不相容職務(wù)失效的原因有：
　　1．不同的業(yè)務(wù)循環(huán)中的不相容職務(wù)交叉而導(dǎo)致不相容職務(wù)的失效。例如：甲在銷貨業(yè)務(wù)中擔(dān)任審核同時在投資業(yè)務(wù)中擔(dān)任授權(quán)，乙在銷貨業(yè)務(wù)中擔(dān)任授權(quán)同時在投資業(yè)務(wù)中擔(dān)任審核。甲乙可以相互交換權(quán)力使本來在單一業(yè)務(wù)循環(huán)中有效的相互牽制設(shè)計(jì)失效。特別的是在兩個業(yè)務(wù)循環(huán)中兩個人擔(dān)任的職務(wù)正好處于上、下位對調(diào)，這種情況下作弊的可能性極大。
　　2． 不相容職務(wù)設(shè)置本身存在漏洞。一個人在一個業(yè)務(wù)循環(huán)中控制兩個重要環(huán)節(jié)，例如在購貨與付款業(yè)務(wù)同時擔(dān)任審核和授權(quán)批準(zhǔn)兩個職務(wù)，就可以把價(jià)格或性能不合適的設(shè)備買進(jìn)來，導(dǎo)致企業(yè)利益受到損失。
　　3． 不相容職務(wù)的僵化導(dǎo)致不相容職務(wù)設(shè)置的失效。不相容職務(wù)在設(shè)置的初期是有效的，隨著時間的推移，人們對于制度逐步適應(yīng)，制度的威懾力會逐漸衰減而失去效用。如果不對制度本身或執(zhí)行制度的人進(jìn)行調(diào)整，就會產(chǎn)生舞弊現(xiàn)象。有許多時候企業(yè)出問題并不是原來制度不好，而是因?yàn)橹贫仁怯小皦勖�”的�?
　　4．總體的內(nèi)部控制制度的不足導(dǎo)致不相容職務(wù)設(shè)置失效。我們說不相容職務(wù)的設(shè)置只是整個內(nèi)部控制體系的一部分，其他的內(nèi)部控制還有實(shí)物控制制度、文件管理制度、信息傳遞制度、強(qiáng)制休假制度等等，這些制度需要相互配合，形成一種良好的制度生態(tài)群。如果其他制度沒有起到作用，單純的不相容制度難以起作用，一種制度單兵推進(jìn)是不會有長期生命的。
　　現(xiàn)代的職務(wù)犯罪呈現(xiàn)集團(tuán)化的傾向，例如，不相容職務(wù)的設(shè)置對于串通作弊的“窩案”是不起作用的，“升級版”的不相容職務(wù)應(yīng)該包括職務(wù)輪換、突然休假制度。商業(yè)銀行較早認(rèn)識這個問題，對于如同城票據(jù)交換、外匯交易等一些重要崗位除不相容職務(wù)設(shè)置外，常采取強(qiáng)制休假來防止舞弊。如圖1所示，不相容職務(wù)設(shè)置應(yīng)該和定期、不定期的內(nèi)部審計(jì)制度等結(jié)合起來。
　　隨著電算化的普及、虛擬公司的出現(xiàn)，不相容職務(wù)也出現(xiàn)一些新的變化，例如在計(jì)算機(jī)會計(jì)系統(tǒng)中，新的不相容職務(wù)有：系統(tǒng)開發(fā)、發(fā)展的職務(wù)與系統(tǒng)操作的職務(wù)；數(shù)據(jù)維護(hù)管理職務(wù)與電算化審核職務(wù)；數(shù)據(jù)錄入職務(wù)與審核記賬職務(wù)；系統(tǒng)操作的職務(wù)與系統(tǒng)檔案管理的職務(wù)等，與傳統(tǒng)的不相容職務(wù)相比，這些不相容職務(wù)之間出現(xiàn)地位不平等的問題，整個單位對最上一級管理員往往難以進(jìn)行實(shí)時有效的控制，這種情況下往往需要借助最原始的手段進(jìn)行管理。
　　作為內(nèi)控的一部分，不相容職務(wù)設(shè)置意味著向管理目標(biāo)的某一終點(diǎn)努力，但不是終點(diǎn)本身；它的成效受人的影響，而不只是華麗的政策、精細(xì)的守則或表格；不相容職務(wù)分離只能為公司管理層提供合理的保證，而不是絕對的保證。
　　
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