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作業(yè)成本法與經濟增加值集成模式在訂單成本核算中的應用
作為全面衡量企業(yè)生產經營盈利或創(chuàng)造價值的財務指標，經濟增加值（Economic value added，以下簡稱“EVA”）強調的是資本成本和股東財富。所謂經濟增加值就是指從稅后利潤中扣除資本成本或資本費用后的余額。若EVA為正，那么企業(yè)就為股東創(chuàng)造了財富；若EVA為負，那么股東財富就減少了。將經濟增加值的思想納入ABC法中形成了ABC法和EVA的集成模式。該模式將作業(yè)成本區(qū)分為兩種成本：經營成本（企業(yè)的資源消耗）和資本成本（企業(yè)的資本投入成本），有效地提高了企業(yè)成本信息的真實性與決策的有用性。
為了使ABC法 與EVA集成模式更好地服務于企業(yè)的價格決策和損益考核，在該模式下，成本核算以訂單作為核算對象來收集以特定訂單為動因的全流程價值消耗。訂單成本由經營成本和資本成本構成。經營成本的分配與ABC法中發(fā)生的費用分配方法相同，即收集企業(yè)資源耗費信息，確定主要作業(yè)，對于與訂單有直接聯(lián)系的，按照單一的數(shù)量標準直接歸集到訂單成本中去，對于間接費用選擇資源動因向作業(yè)進行分配，然后選擇作業(yè)動因向訂單成本分配；資本成本通過作業(yè)資本相關性分析分配到各個作業(yè)中，然后再分配到訂單成本中。
一、ABC法與EVA集成模式的實施步驟
首先，收集企業(yè)的財務數(shù)據(jù)。通過對企業(yè)利潤表的分析估計作業(yè)成本；通過對資產負債表的數(shù)據(jù)進行分析，確定需要進行調整的項目估計出資本成本。
其次，確定主要作業(yè)。確定主要作業(yè)是為了將企業(yè)的成本核算對象——訂單和資源耗費、資本投入聯(lián)系起來。這一步驟應避免作業(yè)數(shù)量太多或作業(yè)數(shù)量太少。
第三，將資源耗費分配到作業(yè)中。根據(jù)資源動因將將資源分配到各項作業(yè)。分配到作業(yè)的資源應準確反映每項作業(yè)對資源的消耗。
第四，用作業(yè)——資本動因將資本成本分配到每項作業(yè)。在傳統(tǒng)的ABC法中不存在這一項。因為每項作業(yè)不僅消耗資源而且消耗資本投入。所以對于所有的作業(yè)來說，其作業(yè)成本都應該比通過傳統(tǒng)的ABC法計算的成本高。根據(jù)作業(yè)資本相關性分析將資本成本向作業(yè)進行分攤。ABC法和EVA集成模式所計算的資本成本的相關數(shù)據(jù)可以從企業(yè)的資產負債表與盈虧平衡表中獲得。將各個作業(yè)的資本成本和資源耗費（間接費用）相加，就可以得到各個作業(yè)的總成本。
第五，選擇作業(yè)動因，將各作業(yè)成本分配計入訂單成本。為了管理、業(yè)績考核和價格決策的需要，應設立合適的成本對象。本文以企業(yè)的訂單作為ABC法 與EVA集成本模式的成本核算對象。訂單可以是真實的訂單也可以是假設的訂單。依據(jù)作業(yè)成本動因，將作業(yè)成本向最終的成本對象進行分配，就可以得到成本對象的成本。
二、ABC 法與EVA集成模式的應用實例
A公司采用的是JIT生產方式，即以銷定產，當訂單確定后再按訂單安排生產。假設該廠接到X、Y和Z三份訂單。
第一步：收集公司的財務信息。該公司利潤表和資產負債表如表1和表2所示：
表1 利潤表 單位：萬元
金額
銷售收入 247
直接材料、人工
銷售管理費用
折舊 -105
-45
-25
其他經營費用 -10
利息 -12
稅前收入 50
所得稅（33%） 16．5
凈收入 33．5
表2 資產負債表 單位：萬元
資產 負債
貨幣資金 35 應付賬款 30
應收賬款 60 預提費用 10
存貨 0 短期負債 40
其他流動資產 15 流動負債合計 80
流動資產合計 110 長期負債 80
產房與土地 100 長期負債合計 80
設備 20 實收資本 10
其他固定資產 10 留存收益 40
固定資產合計 130 本年利潤 30
總資產 240 負債權益合計 240
第二步：確定企業(yè)的主要作業(yè) 。根據(jù)管理信息數(shù)據(jù)、采集到的現(xiàn)場數(shù)據(jù)以及企業(yè)的具體情況，確定企業(yè)的主要作業(yè)。在該例中，作業(yè)可分為以下幾大類：客戶管理、產品計劃與準備、生產管理、包裝處理、企業(yè)管理；然后進一步將各個作業(yè)細分，如表3所示：
表3 主要作業(yè)與細分作業(yè)
主要作業(yè) 細分作業(yè)
客戶管理 市場信息收集
訂單獲取
售后服務
產品計劃與準備 產品概念設計
試制
購買原材料
生產管理 物料處理
產品制造
包裝處理 裝配
打包運輸
企業(yè)管理 員工發(fā)展培訓
其他管理費用
第三步：將資源耗費分配到作業(yè)。在該例中，諸如直接原材料和直接人工等與訂單有直接聯(lián)系的，則直接分配到各個訂單中去。對于期間費用根據(jù)企業(yè)的損益表和資源動因，像傳統(tǒng)作業(yè)成本法一樣將期間費用分配到各個作業(yè)中去。如表4所示：
表4 主要作業(yè)的期間費用 單位：萬元
主要作業(yè) 細分作業(yè) 作業(yè)的期間費用
客戶管理 市場信息收集
訂單獲取
售后服務 9
8
1.5
產品計劃與準備 產品概念設計
試制
購買原材料 4.7
2.8
7.5
生產管理 物料處理
產品制造 10
15
包裝處理 裝配
打包運輸 4.3
11.2
企業(yè)管理 員工發(fā)展培訓
其他管理費用 1.7
4.3
第四步：通過作業(yè)——資本動因將資本成本分配到各個作業(yè)。企業(yè)的最終目的是為股東創(chuàng)造財富，股東希望獲得一個合理的投資回報率。所以資本成本率對于一個企業(yè)是非常重要的。投資者的期望和企業(yè)的資本結構都將影響企業(yè)的資本成本率。為了計算方便，假定企業(yè)資本（負債和所有者權益）的資本成本率為10%。
（1）計算資本成本。企業(yè)的資本可以從資產負債表中所得，因為應付賬款和預提費用沒有資本費用。所以這里僅需計算資本費用的成本：
資本費用成本=240－30－10=200（萬元）
資本成本=200×10%=20（萬元）
（2）根據(jù)作業(yè)——資本相關性分析將資本費用向作業(yè)分攤。根據(jù)企業(yè)的資產負債表可以獲得各個財務數(shù)據(jù)，所有的資本成本都必須分攤到各個作業(yè)上，每個作業(yè)的資本消耗率決定其資本成本。如果用0到1數(shù)字表示每個作業(yè)所占資本的百分比，假如訂單獲取這一作業(yè)所占貨幣資金的百分比為10%，那么，“資產負債表中各項目的資本成本=資產負債表中的項目×資本成本率”，如貨幣資金為35萬元，其資本成本為3.5（35×10%）萬元。將各個作業(yè)所占相應資金的百分比與相應資金成本的積加起來就得到作業(yè)成本。如訂單的資本成本為0.45（3.5×0.1 10×0.1）萬元。其他各項目如表5所示：
表5 作業(yè)——資本成本分配表
貨幣資金 應收賬款 存貨 其他
流動
資產 產房
與土地 設
備 其他
固定
資產 應付
賬款 預提費用 作業(yè)資本成本
(萬元)
市場信息收集 0.1 0.01 0.45
訂單獲取 0.1 1 0.1 6.5
售后服務 0.1 0.01 0.45
產品概念設計 0.01 0.1
試制 0.01 0.4 0.9
購買
原材料 0.2 0.2 0.01 0.8 -1.3
物料處理 0.4 0.05 0.2 1.3
產品制造 0.2 0.8 0.6 0.6 10.1
裝配 0.1 0.05 0.65
打包運輸 0.02 0.2 0.2 -0.2
員工發(fā)展培訓 0.01 1 -0.9
其他
管理費用 0.5 0.02 1.95
資本成本合計 3.5 60 0 15 10 20 10 -30 -10 20
第五步：根據(jù)期間費用和資本成本向作業(yè)分攤的結果得到每一個作業(yè)的作業(yè)成本，按照作業(yè)動因向成本核算對象分攤；將直接成本（直接材料成本和直接人工成本）按照單一的成本動因（訂單數(shù)量）直接歸集到訂單成本中去。為了說明ABC法與EVA集成模式的優(yōu)勢，表6和表7分別列示了傳統(tǒng)ABC法下的訂單成本核算和ABC法與EVA集成模式下的訂單成本核算。
表6 ABC法的成本成本核算 單位：萬元
訂單 X Y Z 合計
銷售收入 100 80 67 247
直接成本 50 30 25 105
經營成本 40 20 20 80
利息 4 4 4 12
稅前利潤 6 26 18 50
所得稅（33%） 1.98 8.58 59.4 16.5
稅后利潤 4.02 17.42 120.6 33.5
表7 ABC法與EVA集成模式的成本核算 單位：萬元
訂單 X Y Z
銷售收入 100 80 67 247
直接成本 50 30 25 105
經營成本 40 20 20 80
息稅前利潤 10 30 22 62
所得稅（33%） 1.98 8.58 5.94 16.5
資本成本 1 3.8 15.2 20
經濟增加值 7.02 17.62 0.86 25.5
在本例中，訂單X在ABC法下獲利最少，但在ABC法與EVA集成模式下訂單X因為其資本成本較小而為企業(yè)帶來了較高的利潤；對于訂單Z來說，由于占用了企業(yè)較多的資本導致其資本成本過高使得該批訂單為企業(yè)帶來了較小的利潤。
通過比較ABC法、ABC法與EVA集成模式下的訂單成本核算說明，盡管ABC法完整地給出了訂單的經營成本，但是它不能區(qū)分哪種產品為企業(yè)的股東創(chuàng)造了財富。而包括了資本成本在內的訂單成本雖然從表面上來說增加了訂單成本，但實際上它深化了成本計算的內涵，為管理者制定決策提供了一個更有力的工具。管理者可以找到是什么因素、什么成本或者什么樣的過程及經營方式影響了公司的價值創(chuàng)造能力，使管理者有的放矢，提高公司的業(yè)績。
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