淺析管理會計推廣應用瓶頸的突破

摘要：管理會計在企業(yè)推廣應用和普及障礙很多，目前理論界急需解決管理會計的發(fā)展方向問題，如何解決固然見仁見智，但從根本上解決管理會計理論與實踐嚴重背離的瓶頸問題，已基本達成共識。管理會計數(shù)量分析技術(shù)向?qū)嵱眯院涂刹僮餍苑较虬l(fā)展、建構(gòu)以實踐為導向的管理會計理論方法體系、解決管理會計數(shù)據(jù)采集的技術(shù)難題、系統(tǒng)地歸納總結(jié)管理會計實踐中已有的成功經(jīng)驗、加強本土化研究和改進高校管理會計教學方法。是突破這個問題的行之有效的途徑。
　　關(guān)鍵詞：管理會計；推廣應用；途徑
　　
　　理論上，管理會計所具有的解釋過去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來的完美職能以及其精確的定量分析方法和獨特的分析視覺，使之受到廣大理論研究者的推崇和青睞。然而，從目前中國管理會計在企業(yè)中的運用現(xiàn)狀來看，雖然20世紀90年代以后，邯鋼“模擬市場，成本否決”目標成本管理制度的成功推行表明管理會計在中國企業(yè)的應用有所突破，但此等應用與西方企業(yè)的應用相比，仍然存在明顯的差異；進入21世紀，中國部分企業(yè)開始應用西方國家流行的作業(yè)成本法、經(jīng)濟增加值、平衡記分卡、標桿管理、準時制、作業(yè)預算、EVA評價體系等先進的管理會計方法，并對一些方法進行了本土化改良，但應用比例和效果明顯低于西方國家。造成管理會計在中國企業(yè)中推廣應用困難的原因很多，撇開企業(yè)管理者和員工的態(tài)度與能力、管理會計的法規(guī)及標準的難以確定以及管理會計的應用環(huán)境等原因不說，但有一點，目前理論界和實務界已基本達成共識，那就是管理會計理論與實踐嚴重背離。楊雄勝教授在1999年管理會計與應用研究會上曾經(jīng)尖銳地指出中國管理會計的研究現(xiàn)狀：第一，探討一些所謂的基本理論，給人以隔靴搔癢的感覺；第二，介紹一些所謂的前沿，使人感到可望而不可即；第三，羅列出一些具體問題，找一些原則性的建議；第四，沉迷于數(shù)量分析技術(shù)，在一些不切實際的假定下，構(gòu)造一個貌若天仙，但不食人間煙火的模型。這說明目前中國管理會計理論與實際嚴重脫節(jié)已成為制約管理會計在企業(yè)推廣應用的瓶頸，如何突破這個瓶頸呢?筆者認為可從以下幾方面入手：
　　
　　一、數(shù)量分析技術(shù)向?qū)嵱眯�、可操作性方向發(fā)展
　　
　　理論界對管理會計的研究已有幾十年，但研究成果用于實際的卻很少。管理會計因其采用了區(qū)別于傳統(tǒng)財務會計方法的基于計量經(jīng)濟學的定量分析技術(shù)而受到理論界的普遍好評，然而，當把這些理論和定量分析技術(shù)應用于實踐時，卻暴露出了它的局限性，也就是說，被理論研究者津津樂道的優(yōu)于財務會計的數(shù)量分析技術(shù)，如凈現(xiàn)值法、內(nèi)部報酬率法、回歸分析法、線性規(guī)劃法等，雖然其科學性和精確性早已不容置疑，但實踐中要用這些方法卻因數(shù)據(jù)的難于收集或手工計算的麻煩而變得非常不現(xiàn)實。如何使管理會計的技術(shù)、方法更加適應當前企業(yè)環(huán)境的要求呢?筆者認為，管理會計的數(shù)量分析技術(shù)向?qū)嵱眯�、可操作性方向發(fā)展是一個行之有效的辦法。在這方面，西方學者管理會計的研究過程很值得我們借鑒。英美等國不僅有財務會計師協(xié)會，而且有管理會計師協(xié)會，其成員由學術(shù)界和實務界的專家共同組成，研究比較容易深入到企業(yè)當中去，帶有相當強的實際針對性，又使企業(yè)能夠很快地應用到管理會計研究成果。而中國的學術(shù)界研究人員卻很難深入到企業(yè)中調(diào)查研究，對企業(yè)千變?nèi)f化的實際情況缺乏了解，只是熱衷于紙上談兵，去建構(gòu)一些抽象的、缺乏實驗基礎(chǔ)的“不食人間煙火”的數(shù)學模型，研究成果不是為解決企業(yè)實際問題，而是為“研究”而研究，結(jié)果導致研究成果與企業(yè)的實際情況有相當大的差距，缺乏實用價值。其實，大量抽象數(shù)學模型的運用反而增加了管理會計方法的復雜性，削弱了管理會計的可理解性。由于管理會計不是純經(jīng)濟學，而是一門實踐性和靈活性較強的應用學科，所以為了更好地解決管理會計理論與實踐相脫節(jié)的問題，我們應當提倡“實地研究”的方法，深入企業(yè)去實地觀察了解其管理系統(tǒng)的運作，弄清楚管理會計的分析技術(shù)應用于企業(yè)實際管理系統(tǒng)有哪些障礙，進一步對其進行改進，增強其操作性。
　　
　　二、建構(gòu)以實踐為導向的管理會計理論方法體系
　　
　　盡管管理會計作為現(xiàn)代會計學科中的分支已經(jīng)得到學術(shù)界的認可，但無論中西方，迄今都尚未形成主線清晰的管理會計理論體系。當前西方管理會計的研究領(lǐng)域和范圍不斷擴大，出現(xiàn)了戰(zhàn)略管理會計、人力資源管理會計、環(huán)境管理會計、資本成本管理會計、質(zhì)量成本管理會計等等，新內(nèi)容層出不窮，學科內(nèi)容包羅萬象，但也間接導致管理會計學科體系缺乏系統(tǒng)性和主線不清；中國目前的管理會計理論體系也缺乏嚴謹?shù)慕Y(jié)構(gòu)，沒有一條主線，給人以拼湊之感，而且還與財務管理的界限模糊；研究工作也主要停留在對西方現(xiàn)代管理會計方法的翻譯和介紹上，雖然一些方法的本土化改良已經(jīng)開展，但結(jié)合中國國情的理論體系建設成果還很少，即使有，也難適應經(jīng)濟環(huán)境的變化和實踐的需要。因此，中國急需建構(gòu)以實踐為導向的管理會計理論方法體系。這就要求理論研究者立足中，國企業(yè)的實踐和本土化問題，創(chuàng)造出有實用價值的適合中國國情的管理會計理論方法；而不是走“拿來主義”的路線，去介紹一些令人眼花繚亂卻又無關(guān)中國企業(yè)“痛癢”的所謂前沿。其實，每一次管理會計的變革，都是以企業(yè)實際經(jīng)營管理需求作為動因的，如標準成本制度的出現(xiàn)是基于制造企業(yè)對科學管理的渴求，財務會計“事后核算”帶來的被動局面促使管理層采用預算控制，現(xiàn)代企業(yè)的代理關(guān)系導致企業(yè)所有者和經(jīng)營者之間永遠存在著利益沖突，責任會計可以提供相對滿意的協(xié)調(diào)和解決途徑。解決好管理會計的導向問題是科學構(gòu)建其理論框架的前提，管理會計的發(fā)展方向，永遠應該是實務界急需解決的問題。中國管理會計應定位在建設社會主義市場經(jīng)濟，密切結(jié)合中國企業(yè)的實際情況，不追求高深莫測的理論和空中樓閣式的數(shù)字模型。而是力求建立起便于廣大財務管理人員理解運用和操作的理論方法體系。
　　
　　三、解決管理會計數(shù)據(jù)采集難題。掃清管理會計應用的技術(shù)障礙
　　
　　傳統(tǒng)管理會計所依賴的信息主要來源于財務會計系統(tǒng)，但由于財務會計信息高度綜合的特性，無法滿足管理會計對信息來源多元化、個性化的要求，從而使得利用管理會計工具給企業(yè)經(jīng)營決策提供的信息在有用性、相關(guān)性方面大打折扣。從20世紀80年代開始，為適應企業(yè)經(jīng)營管理變革的需求，管理會計就涌現(xiàn)出一大批創(chuàng)新工具和方法，如作業(yè)成本計算法、作業(yè)預算、價值鏈會計、EVA評價體系和平衡記分卡等，但是，創(chuàng)新管理會計工具在企業(yè)實踐中的應用卻很緩慢，就技術(shù)層面的原因而言，企業(yè)缺乏有效的信息系統(tǒng)平臺，特別是在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集和數(shù)據(jù)倉庫的建立上缺乏技術(shù)保障是問題的主要癥結(jié)。所以，如果要提高管理會計在企業(yè)實踐中的應用進程，就必須突破收集基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)的技術(shù)障礙。 　　四、重視系統(tǒng)地歸納總結(jié)管理會計實踐中已有的成功經(jīng)驗
　　
　　要構(gòu)建具有中國特色的以實踐為導向的管理會計理論體系。就應將管理會計在中國企業(yè)實踐中應用過的成功經(jīng)驗加以科學、系統(tǒng)地歸納和總結(jié)。其實，中國企業(yè)在管理實踐中，曾經(jīng)自發(fā)地應用了許多管理會計的方法，如20世紀50年代的廠部、車間、班組三級核算和20世紀60年代開展的廠內(nèi)計劃價格，資金歸口管理；20世紀70年代大慶油田的內(nèi)部核算；20世紀80年代吉林省開展的廠內(nèi)銀行，首鋼的包、保、核；20世紀90年代邯鄲鋼鐵集團推行的“模擬市場核算、實行成本否決”等，都是中國應用管理會計的成功案例，但是理論界對這些管理會計實踐中已有的成功經(jīng)驗卻缺乏系統(tǒng)的研究和歸納總結(jié)，沒有將實踐上升到理論的高度，更談不上有效的普及和推廣。因此，學術(shù)界應與實務界密切配合與協(xié)調(diào)，結(jié)合中國企業(yè)自身情況開展典型案例的創(chuàng)新研究，總結(jié)管理會計實踐中已有的創(chuàng)新成果和寶貴經(jīng)驗，這是構(gòu)建中國特色管理會計的有效途徑。
　　
　　五、加強本土化研究
　　
　　當前，理論界雖然已積極投身于以計量經(jīng)濟學為主要手段的實證管理會計研究中，切實有效地開展了管理會計典型案例研究，并取得了一些成效，但本土化研究仍然不足，使得利用管理會計方法得出結(jié)論的解釋力大受影響。因此，如何借鑒國外實證管理會計的研究方法，消化、吸收其研究成果并針對中國企業(yè)實際情況進行本土化實用性改進，已成為中國管理會計研究領(lǐng)域的新課題；構(gòu)建具有中國特色的管理會計理論框架，也要求我們加強管理會計的本土化研究。本土化研究可以通過兩個途徑實現(xiàn)：一是將國外管理會計的最新研究成果轉(zhuǎn)化為適應中國企業(yè)實踐的本土化管理會計成果；二是不斷總結(jié)中國企業(yè)管理會計實踐中的各種創(chuàng)新和寶貴經(jīng)驗，形成具有中國特色的管理會計，只有二者緊密結(jié)合，才能形成實用有效的管理會計體系。
　　
　　六、改進高校管理會計教學方法
　　
　　自從管理會計20世紀70年代從西方引進后，現(xiàn)已作為中國高校會計專業(yè)的一門必修課。但很多畢業(yè)后在企業(yè)從事會計工作的學生卻反映，管理會計教科書中的理論概念和數(shù)量分析技術(shù)在實際工作中根本派不上用場，即使勉強用一些數(shù)學模型去解決一些實際問題，如運用“經(jīng)濟批量模型”來計算每增加一個訂貨單位增加多少成本，運用“鮑莫模式(Bau—m01 M0del)確定最佳現(xiàn)金持有量，卻得不到實際效果。目前，中國高校管理會計教學存在許多問題，一是教師太側(cè)重對管理會計理論概念、數(shù)學模型和西方前沿管理會計知識的介紹，讓學生聽得云山霧罩；二是課堂教學缺乏應用案例的介紹和討論；三是教科書內(nèi)容在邏輯順序、理論結(jié)構(gòu)、名詞概念和方法等許多方面欠規(guī)范化，而且“西化”現(xiàn)象嚴重，不利于初學者學習和掌握。所以，我們亟待改進管理會計的教學方法，然而，教學方法的改進又依賴于理論界攜手實務界，創(chuàng)新出具有實踐基礎(chǔ)的中國特色管理會計方法體系，以此指導管理會計的教學。

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