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兩種體系下的衍生金融工具會計比較研究
摘要：本文通過新舊兩種體系比較，論述了我國衍生工具會計準(zhǔn)則建立的基礎(chǔ)和規(guī)則，從而加深對衍生金融工具會計準(zhǔn)則研究。關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)會計體系 會計準(zhǔn)則體系 衍生金融工具會計
從1992年以來，我國財政部陸續(xù)發(fā)布《會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》和16項具體準(zhǔn)則，以及《企業(yè)財務(wù)報告條例》（2000年）和《企業(yè)會計制度》（2001年），形成我國準(zhǔn)則和制度并駕齊驅(qū)會計體系，形成會計假設(shè)――會計目標(biāo)――會計原則――會計要素及其確認(rèn)計量――會計報告的邏輯結(jié)構(gòu)體系，其邏輯起點是會計假設(shè)。這種會計體系（以下簡稱傳統(tǒng)會計體系）符合當(dāng)時的實際，適應(yīng)了當(dāng)時會計改革的需要。但是，其局限性也是明顯的，有些基本概念和基本原則，已不能適應(yīng)新的形勢發(fā)展需要。發(fā)達國家的經(jīng)驗表明，所有關(guān)于金融工具尤其是衍生金融工具的會計的爭論，最終都將落腳到一些會計基本理論問題的爭論。由于傳統(tǒng)會計體系自身缺陷，限制了衍生金融工具會計理論建立，這種局限性具體表現(xiàn)為：
1．會計要素內(nèi)涵排斥衍生金融工具的資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)
傳統(tǒng)會計體系對資產(chǎn)、負(fù)債定義為：資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。負(fù)債，是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。資產(chǎn)、負(fù)債只對過去已經(jīng)發(fā)生的交易活動進行確認(rèn)，不對未來發(fā)生的財務(wù)活動進行反映。但是衍生金融工具合約簽訂與交易發(fā)生之間是跨期進行的，即在合約簽訂后的未來期間才發(fā)生交易。這與傳統(tǒng)會計體系中“過去發(fā)生”的原則不符，因而其產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)不能確認(rèn)為傳統(tǒng)定義的資產(chǎn)或負(fù)債。
2．會計計量基礎(chǔ)不能滿足衍生金融工具會計的需要
傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論中，歷史成本是計量基礎(chǔ)，以交易中發(fā)生的實際現(xiàn)金流量作為入賬依據(jù)，要求會計主體保持歷史成本價值直到相應(yīng)資產(chǎn)已耗用或負(fù)債已經(jīng)清償為止，而衍生金融工具在確認(rèn)時只產(chǎn)生了權(quán)利和義務(wù)，交易尚未發(fā)生，也就無從得到歷史成本。例如遠期合約、互換合約等，在企業(yè)簽訂合約時并不需要付出代價，歷史成本為零；參與期貨需繳納的保證金，不是進入合約的代價因此也不是歷史成本。另一方面，衍生交易從合約簽訂到對沖或交割，體現(xiàn)的是一個過程，該過程不再像傳統(tǒng)交易那樣一次歷經(jīng)一個時點就可以完成。任何一項衍生金融工具，從合約的簽訂到最終交割或平倉都要經(jīng)歷一段時期、一個過程，而且其交易市價隨時隨地都在變動。因此，衍生金融工具既無歷史成本又無穩(wěn)定價值，無法按照歷史成本原則進行計量。
3．會計報告體系不能在報表中反映衍生金融工具情況
財務(wù)報告以財務(wù)報表為主體，而財務(wù)報表又以反映過去的、確定的交易事項為主要，這是由會計確認(rèn)、會計計量的特征所決定的。衍生金融工具因在會計要素定義、計量確認(rèn)等方面與之相悖，必然阻礙了對衍生金融工具信息的充分披露，只能以附注的形式反映。這將涉及對傳統(tǒng)會計理論在會計要素定義（資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益）、會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（權(quán)責(zé)發(fā)生制、實現(xiàn)原則）、會計計量基礎(chǔ)（歷史成本原則）以及會計充分揭示原則、財務(wù)報表體系和結(jié)構(gòu)等諸多方面進行改革和創(chuàng)新，改革的直接目標(biāo)是提供金融衍生商品交易決策（含風(fēng)險決策）的有用信息，才能將衍生金融工具按會計要素納入會計報表體系，反映其風(fēng)險的大小。
鑒于上述情況，2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系（以下簡稱新會計準(zhǔn)則體系）。新準(zhǔn)則體系框架為我國衍生金融工具會計準(zhǔn)則形成和研究起到積極作用。主要表現(xiàn)為：
1．新體系具有財務(wù)會計概念框架作用，對具體會計準(zhǔn)則制定起指導(dǎo)和規(guī)范作用
新會計準(zhǔn)則體系由基本準(zhǔn)則、具體會計準(zhǔn)則和具體會計準(zhǔn)則的指南三個層次構(gòu)成，基本準(zhǔn)則是綱，在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用；具體準(zhǔn)則是目，是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報告做出的具體規(guī)定；應(yīng)用指南是補充，是對具體準(zhǔn)則的操作指引�；緶�(zhǔn)則主要規(guī)范會計目標(biāo)、會計基本假定、會計基本原則、會計要素的確認(rèn)和計量等，解決了舊會計體系中行政法規(guī)、部門規(guī)章之間的對會計目標(biāo)、會計要素的定義、確認(rèn)、資產(chǎn)減值等不一致、相互抵觸矛盾，類同西方國家的“財務(wù)會計概念框架”， 指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定工作。由于新會計準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，執(zhí)行該38項具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》，由此統(tǒng)一了會計體系。作為具體會計準(zhǔn)則中的特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的金融衍生會計準(zhǔn)則制定找到依據(jù)，金融衍生工具會計要素確認(rèn)、計量和揭示具有了自身的定位。
2．新體系修訂后的會計目標(biāo)為金融衍生會計準(zhǔn)則研究奠定基礎(chǔ)，提供評價標(biāo)準(zhǔn)
會計目標(biāo)的作用不僅在于它是指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，更是評價會計準(zhǔn)則制定和執(zhí)行情況的衡量標(biāo)準(zhǔn)。原《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中將會計目標(biāo)表述為“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”。但它過于籠統(tǒng)，對我國會計準(zhǔn)則的制訂沒有什么指導(dǎo)意義。新準(zhǔn)則規(guī)定，“向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”，反映我國財務(wù)會計目標(biāo)在“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”之間的權(quán)衡與兼顧，為金融衍生工具會計準(zhǔn)則起到指引，雖然金融資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益要素不完全符合基本準(zhǔn)則資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益認(rèn)定條件，但是從會計目標(biāo)的“決策有用觀”角度出發(fā)，具有未來性質(zhì)金融資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益要素必須確認(rèn)，提供確認(rèn)基礎(chǔ)，使得金融工具會計要素才能夠在會計報表中反映。
3．新體系修訂后的信息質(zhì)量要求為衍生工具計量起到支撐作用
新基本準(zhǔn)則的會計目標(biāo)與國際財務(wù)會計目標(biāo)趨同，形成“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”導(dǎo)向目標(biāo)，與之相協(xié)調(diào)將原一般原則改為會計信息質(zhì)量要求，強調(diào)會計信息的可靠性與完整性原則，保留了相關(guān)性原則、明晰性原則、可比性原則、現(xiàn)行會計制度中的實質(zhì)重于形式原則、重要性原則、謹(jǐn)慎性原則和及時性原則。新基本準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則《編報財務(wù)報表的框架》趨同，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為基礎(chǔ)假設(shè)體現(xiàn)在總則中，成本原則體現(xiàn)在會計要素的計量中，取消了原基本準(zhǔn)則中的配比原則和劃分收益性支出與資本性支出原則。這種質(zhì)量體系為金融衍生工具采用公允價值計量起到支撐作用。
4．會計計量屬性空間擴展給金融衍生工具會計監(jiān)管解決了關(guān)鍵性
衍生金融工具按照歷史成本屬性無法計量，導(dǎo)致衍生金融工具曾經(jīng)游離于財務(wù)報表體系之外，衍生金融工具在國際金融市場上掀起過一系列風(fēng)波，英國的巴林銀行、日本的住友商社以及我國上交所的“327國債事件”和“中航油事件”，都是因操作衍生工具不當(dāng)而陷入財務(wù)困境，但建立在歷史成本計量模式上的財務(wù)報告在這些金融機構(gòu)陷入財務(wù)危機之前，往往還顯示“良好”的經(jīng)營業(yè)績和“健康”的財務(wù)狀況。許多投資者強烈呼吁財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會重新考慮歷史成本計量模式是否適合于金融機構(gòu)。為了解決衍生金融工具的會計問題，F(xiàn)ASB從1990年開始先后頒布了一系列有關(guān)衍生金融工具會計準(zhǔn)則，與此同時，IASC和英國、加拿大、日本、澳大利亞等國也開始制定這方面的準(zhǔn)則，其中最具代表性的準(zhǔn)則包括FASB發(fā)布的第133號財務(wù)會計準(zhǔn)則(FAS133, 1998)以及IASC發(fā)布的第32號和第39號國際會計準(zhǔn)則（ IAS32, 1995和IAS39, 1998 )。這些準(zhǔn)則提出了與歷史成本相對立的公允價值計量會計。衍生金融工具資產(chǎn)、負(fù)債初始計量及損益計量上突破歷史成本計量屬性，在初始計量、后續(xù)計量和終止計量應(yīng)當(dāng)按其公允價值計量。對于大多數(shù)的金融資產(chǎn)來說，公允價值是最適合的計量屬性。但是，有下列兩個例外的情況：（1）對于持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項，采用實際利率法，按攤余成本計量。（2）在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照成本計量。對金融負(fù)債也有下列幾種例外情況：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，且不扣除將來結(jié)清金融負(fù)債時可能發(fā)生的交易費用。（2）與在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具掛鉤，并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照成本計量。（3）不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的擔(dān)保合同，或沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照或有事項確定的金額和收入確定的累計攤銷額后的余額的兩項金額中的較高者進行后續(xù)計量�？梢姡苌鹑诠ぞ咭话悴捎霉蕛r值計量，但是在特定情況下也采用其它屬性計量，是混合計量模式。修訂后的基本準(zhǔn)則新增了會計計量的規(guī)范內(nèi)容，對重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計量基礎(chǔ)的概念、含義、條件等做出原則性規(guī)定。歷史成本之外的計量基礎(chǔ)被逐步引入到會計準(zhǔn)則中，其中公允價值計量為衍生金融工具計量提供標(biāo)準(zhǔn)，將表外披露金融衍生工具納入表內(nèi)核算，加強金融衍生工具會計監(jiān)管。
5．會計準(zhǔn)則體系中金融會計內(nèi)容所占幅度較大，覆蓋面較廣
隨著我國金融體制改革、商業(yè)銀行改革和外匯改革的漸次展開，金融全球化、融資證券化和金融業(yè)務(wù)創(chuàng)新的迅速，為適應(yīng)應(yīng)對金融服務(wù)市場開放的挑戰(zhàn)、金融市場快速發(fā)展，新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中共計有金融工具確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、外幣折算、原保險合同、再保險合同、企業(yè)年金基金、金融工具列報8個準(zhǔn)則做出了高質(zhì)量的快速反應(yīng)，幾乎占到了新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的近五分之一。這些準(zhǔn)則不僅對傳統(tǒng)的金融企業(yè)出現(xiàn)的創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)，也對一般企業(yè)原來意義上的短期投資業(yè)務(wù)、使用的衍生金融工具在會計確認(rèn)、計量和列報上予以了完善和突破。
我國頒布的新《企業(yè)會計――基本準(zhǔn)則》雖然具有財務(wù)會計概念框架定位的一定作用，但是不能完全替代，因此，會計學(xué)家葛家澍在《實質(zhì)重于形式 欲速則不達》一文中提出分兩步走制定的財務(wù)會計概念框架的設(shè)想和具體建議，第一步先修改、充實現(xiàn)行基本準(zhǔn)則；第二步, 等到將來時機成熟, 基本準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)化為更符合國際慣例的CF。這說明我國會計基本準(zhǔn)則最終要成為財務(wù)會計概念框架。從國際財務(wù)會計概念框架角度看，隨著我國基本準(zhǔn)則演變，金融衍生工具會計也會發(fā)生相應(yīng)變化。例如：新基本準(zhǔn)則中采用利潤要素，沒有明確利得和損失的概念，利潤包含利得和損失，使得利潤內(nèi)涵過大，不能清晰表明損益來源，金融衍生工具所產(chǎn)生損益變化頻繁，若涵蓋在利潤要素中，引起利潤激烈波動，不利于企業(yè)財務(wù)成果核算。
綜上所述，通過對我國新舊會計準(zhǔn)則體系進行比較研究，可為金融衍生工具會計準(zhǔn)則建立和研究奠定基礎(chǔ)，并可提供理論依據(jù)，這將會促進我國衍生金融工具使用規(guī)范，對降低其風(fēng)險有著積極意義。
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