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對(duì)加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的構(gòu)想
在市場(chǎng)條件下，注冊(cè)師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德極為重要。自２００１年底美國(guó)安然公司轟然倒塌后，美國(guó)的世界通信、施樂(lè)等大公司相繼爆出會(huì)計(jì)丑聞。而我國(guó)也連續(xù)出現(xiàn)瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、ＳＴ鄭百文、東方鍋爐、大慶聯(lián)誼及銀廣夏等上市公司惡性會(huì)計(jì)造假事件。２００１年１２月２５日，國(guó)家審計(jì)署公布了對(duì)１６家具有上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施質(zhì)量檢查的結(jié)果。在被抽查的３２份審計(jì)報(bào)告中，有１４家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了２３份嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，涉及４１名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，造假金額達(dá)７１．４３億元，可見(jiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)造假也是驚人的。廣泛的會(huì)計(jì)造假向世界敲響了會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)的警鐘，并引發(fā)了人們對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的廣泛關(guān)注。加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信和職業(yè)道德建設(shè)、規(guī)范上市公司財(cái)務(wù)行為、遏制會(huì)計(jì)造假、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的呼聲日盛。本文試從會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)職業(yè)道德的互補(bǔ)關(guān)系入手，就構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系框架結(jié)構(gòu)作初步探討。一、會(huì)計(jì)法律制度缺陷與會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)
加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，是貫徹依法治國(guó)與以德治國(guó)相結(jié)合的重要體現(xiàn)。重塑會(huì)計(jì)誠(chéng)信、規(guī)范會(huì)計(jì)行為不僅要靠法律制度作保證，還要靠職業(yè)道德來(lái)實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)與會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)兩者缺一不可、相輔相成。會(huì)計(jì)職業(yè)道德是會(huì)計(jì)法律規(guī)范的基礎(chǔ)和重要補(bǔ)充，它在制度無(wú)法彌補(bǔ)缺陷時(shí)起到修正作用，是會(huì)計(jì)法治的人文基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)法律規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)具有制度保障作用，是維護(hù)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的重要手段。可見(jiàn)，會(huì)計(jì)職業(yè)道德與會(huì)計(jì)法律制度具有互補(bǔ)性，我們不能完全依賴會(huì)計(jì)法律規(guī)范的強(qiáng)制功能而排斥會(huì)計(jì)職業(yè)道德的教化功能。經(jīng)濟(jì)倫認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)交往必須由一種道德框架作為基礎(chǔ)，現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作的基本道德框架就是誠(chéng)信。會(huì)計(jì)誠(chéng)信表達(dá)了會(huì)計(jì)對(duì)的一種基本承諾，即客觀公正、不偏不倚地把現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)反映出來(lái)，并忠實(shí)地為會(huì)計(jì)信息使用者提供服務(wù)。誠(chéng)信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基石，也是會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員安身立命之本，一旦缺失，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性、公允性將無(wú)從談起，這會(huì)給社會(huì)帶來(lái)災(zāi)難性后果，因此加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)已迫在眉睫。
會(huì)計(jì)制度缺陷也需要會(huì)計(jì)誠(chéng)信機(jī)制來(lái)補(bǔ)充。會(huì)計(jì)行為的經(jīng)濟(jì)性和社會(huì)性決定了會(huì)計(jì)行為本身就需要會(huì)計(jì)制度的約束和規(guī)范。會(huì)計(jì)制度是維護(hù)會(huì)計(jì)秩序乃至社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的重要工具，但是正如新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)（特別是博弈論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)）所證明的，法律制度并不是合同得以執(zhí)行的唯一制度安排。即使是會(huì)計(jì)制度最發(fā)達(dá)的國(guó)家，會(huì)計(jì)制度的不完備性也是存在的。會(huì)計(jì)制度規(guī)范和約束會(huì)計(jì)行為的首要條件是制度的完備性，但現(xiàn)實(shí)中因會(huì)計(jì)制度制定者的“有限理性”和會(huì)計(jì)環(huán)境的未來(lái)不確定性與復(fù)雜性，制定完備的會(huì)計(jì)制度幾乎是不可能的，這種會(huì)計(jì)制度缺陷必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠(chéng)信的缺失。當(dāng)然，會(huì)計(jì)制度缺陷導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失僅僅是一種表面現(xiàn)象，其本質(zhì)是造假者的不法利益驅(qū)動(dòng)。
，會(huì)計(jì)造假被查處概率較低，即使被發(fā)現(xiàn)，其所付代價(jià)也是很有限的，造假成本與造假收益嚴(yán)重不對(duì)稱，這無(wú)疑助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)造假行為。因?yàn)閷?duì)造假者而言，只要造假的預(yù)期成本大大低于造假的預(yù)期收益，造假者就會(huì)產(chǎn)生有恃無(wú)恐進(jìn)行博弈的沖動(dòng)和理由。一切造假者是從踐踏道德開(kāi)始的，從造假動(dòng)機(jī)的形成到造假過(guò)程的實(shí)施無(wú)不起始于道德的背離。而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，也是信用經(jīng)濟(jì)，誠(chéng)信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基石。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有賴于運(yùn)行的游戲規(guī)則，但僅僅有法規(guī)制度約束是不夠的，當(dāng)巨大的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時(shí)，只有誠(chéng)信才能使天平傾向道德規(guī)范，因此會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育已成為當(dāng)務(wù)之急。為從根本上治理假賬，必須使依法治理與以德治理并重，加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信和職業(yè)道德建設(shè)，使會(huì)計(jì)誠(chéng)信內(nèi)化為人們的內(nèi)在信念和內(nèi)在品質(zhì)。
二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)涵、基本及特征
會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是在長(zhǎng)期會(huì)計(jì)工作中形成的，具有習(xí)慣性、群眾性等特點(diǎn)。它可以通過(guò)思想教育、社會(huì)輿論、會(huì)計(jì)職業(yè)習(xí)慣、會(huì)計(jì)榜樣感化等手段，使會(huì)計(jì)人員從內(nèi)心形成職業(yè)道德情感、信念、理想和是非善惡標(biāo)準(zhǔn)，自覺(jué)以會(huì)計(jì)職業(yè)道德原則來(lái)約束自身行為，因而它是一種內(nèi)在的自我約束方式，它要求會(huì)計(jì)人員所達(dá)到的精神境界遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于法律規(guī)范的要求。會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)人員工作理念、職業(yè)意識(shí)、業(yè)務(wù)行為作了全面規(guī)定，彌補(bǔ)了法律規(guī)范的空缺。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的確立與完善將從倫理道德導(dǎo)向上遏制會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序?qū)⑵鸬椒e極。
基于會(huì)計(jì)職業(yè)的特殊性對(duì)職業(yè)道德的要求，會(huì)計(jì)學(xué)界長(zhǎng)期以來(lái)一直致力于會(huì)計(jì)職業(yè)道德的。由于不同國(guó)家在經(jīng)濟(jì)程度、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、文化傳統(tǒng)等方面存在明顯差異，從而對(duì)不同國(guó)家會(huì)計(jì)職業(yè)產(chǎn)生了不同影響，各國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德也體現(xiàn)了本國(guó)的特點(diǎn)。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（ＩＦＡＣ）１９８０制定的《國(guó)際會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則》提出了會(huì)計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)道德準(zhǔn)則應(yīng)遵循的基本原則，即正直、客觀、獨(dú)立、保密、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)能力、道德自律。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等職業(yè)團(tuán)體確定的會(huì)計(jì)職業(yè)道德包括正直、客觀、獨(dú)立、遵從、保密、披露的相關(guān)性、職業(yè)勝任能力、對(duì)他人的責(zé)任感和沒(méi)有不名譽(yù)行為等內(nèi)容。英國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的要求是真實(shí)公允、客觀公正、職業(yè)能力和保密性。法國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德強(qiáng)調(diào)遵規(guī)守法、誠(chéng)實(shí)正直、真實(shí)公允、社會(huì)責(zé)任感。德國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德則強(qiáng)調(diào)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、高度穩(wěn)健、恪盡職守、各負(fù)其責(zé)。
可見(jiàn)，雖然各國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)性質(zhì)是基本相同的，但因各國(guó)在經(jīng)濟(jì)體制、文化背景、法律制度、教育水平等方面的差異，使得各國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的規(guī)范也不盡相同，但都體現(xiàn)了社會(huì)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的共性要求。這無(wú)疑為構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系框架結(jié)構(gòu)提供了借鑒。
三、構(gòu)建我國(guó)職業(yè)道德體系框架結(jié)構(gòu)的設(shè)想
我國(guó)《會(huì)計(jì)法》將會(huì)計(jì)職業(yè)道德以會(huì)計(jì)大法的形式表現(xiàn)出來(lái)，要求“會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)”。但尚未頒布一套標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則，僅在《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中有相關(guān)規(guī)定，但籠統(tǒng)，未形成體系。筆者認(rèn)為，可借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)職業(yè)道德中的共性內(nèi)容，作為構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系的主體框架，并充分體現(xiàn)本土文化背景、管理體制、體制等層面對(duì)其的和要求。未來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系應(yīng)由職業(yè)道德規(guī)范（準(zhǔn)則）、職業(yè)道德、職業(yè)道德修養(yǎng)、職業(yè)道德評(píng)價(jià)、職業(yè)道德監(jiān)督構(gòu)成。會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)中的行為準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)，是會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系的核心；會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育和修養(yǎng)是提高會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平的重要途徑，道德教育是客觀外在的推動(dòng)力，道德修養(yǎng)是主觀內(nèi)在的自我努力；會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)和監(jiān)督是推動(dòng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德健康的保證。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的各組成部分以會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則為核心相互制約，共同構(gòu)成了一個(gè)完整的會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系。
（一）制定一套可操作的會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則
建立一套由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等民間中介機(jī)構(gòu)制定、頒布與監(jiān)督的會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則體系，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)行業(yè)自律。該準(zhǔn)則的基本內(nèi)容包括會(huì)計(jì)人員處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所采用的一般原則、業(yè)務(wù)能力和職業(yè)責(zé)任等。會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)實(shí)踐中應(yīng)自覺(jué)遵守該準(zhǔn)則。
１．一般原則，包括真實(shí)性、公正性、忠誠(chéng)性和正義感。①真實(shí)性，即要求會(huì)計(jì)人員如實(shí)記錄、反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)資料。違背真實(shí)性原則，也就失去了會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)。②公正性，即要求會(huì)計(jì)人員處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)遵守公正的道德標(biāo)準(zhǔn)，不偏不倚地對(duì)待利益各方。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯科特（Ｏ．Ｒ．Ｓｃｏｔｔ，１９４１）提出了會(huì)計(jì)公正性的著名標(biāo)準(zhǔn)，即：會(huì)計(jì)程序?qū)σ磺欣﹃P(guān)系方面必須公正對(duì)待；財(cái)務(wù)報(bào)告毫不偏離地作真實(shí)和正當(dāng)?shù)年悎?bào)；會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)該是公正無(wú)偏見(jiàn)和不偏不倚的，而非為特定方面服務(wù)。③忠誠(chéng)性，即作為委托人和代理人中介的會(huì)計(jì)人員既要對(duì)管理當(dāng)局忠誠(chéng)，完成管理當(dāng)局所委托的責(zé)任，如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)狀況，又要對(duì)外部委托人忠誠(chéng)，客觀反映管理當(dāng)局受托責(zé)任履行情況，為其決策提供相關(guān)信息。④正義感，即會(huì)計(jì)人員應(yīng)以企業(yè)根本利益為重，對(duì)管理當(dāng)局的違規(guī)行為不能視而不見(jiàn)，更不能做假牟利，應(yīng)有正義感，不畏強(qiáng)權(quán)，勇于披露真實(shí)會(huì)計(jì)信息。
２．專業(yè)技術(shù)能力，包括搞好服務(wù)、熟悉法規(guī)和職業(yè)判斷力。①搞好服務(wù)。會(huì)計(jì)人員應(yīng)發(fā)揮職業(yè)優(yōu)勢(shì)，積極做好會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督與決策，為單位提供相關(guān)政策咨詢，為單位內(nèi)部管理和投資決策服務(wù)。②熟悉法規(guī)。會(huì)計(jì)人員應(yīng)熟悉財(cái)經(jīng)法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，并結(jié)合本職做好宣傳，當(dāng)前特別要掌握加入ＷＴＯ后的新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)。③職業(yè)判斷力。加入ＷＴＯ后，我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際接軌、與國(guó)際交往的能力加強(qiáng)，會(huì)計(jì)行使職業(yè)判斷的空間日益增大，這就要求會(huì)計(jì)人員運(yùn)用其知識(shí)按基本會(huì)計(jì)原則作恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，以客觀公正的態(tài)度，選擇委托人和代理人及個(gè)人利益均可接受的會(huì)計(jì)政策，提供有關(guān)各方?jīng)Q策有用的會(huì)計(jì)信息。
３．職業(yè)責(zé)任，包括保守秘密與開(kāi)拓創(chuàng)新。①保守秘密。會(huì)計(jì)人員應(yīng)保守本單位商業(yè)秘密，除法律規(guī)定和單位領(lǐng)導(dǎo)人同意外，不得私自向外界提供或泄露單位會(huì)計(jì)信息。②與時(shí)俱進(jìn)，開(kāi)拓創(chuàng)新。會(huì)計(jì)人員要適應(yīng)新形勢(shì)，始終保持知識(shí)儲(chǔ)備的新鮮度，不斷改進(jìn)工作思路和。
（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育、修養(yǎng)、評(píng)價(jià)與監(jiān)督
１．廣泛深入地開(kāi)展會(huì)計(jì)誠(chéng)信和會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育。會(huì)計(jì)道德進(jìn)步有賴于會(huì)計(jì)道德意識(shí)的覺(jué)醒，沒(méi)有這一點(diǎn)，再好的法律制度也難以內(nèi)化為個(gè)體的德性和自覺(jué)行為。而會(huì)計(jì)道德意識(shí)的覺(jué)醒又需要強(qiáng)化會(huì)計(jì)誠(chéng)信和道德教育。會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育是會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)人員內(nèi)在品質(zhì)和行為的有效途徑。當(dāng)前要按朱镕基總理“不做假賬”的指示精神，廣泛開(kāi)展會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育，強(qiáng)化市場(chǎng)參與主體的誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)責(zé)任，倡導(dǎo)誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)理念，將誠(chéng)信作為行為準(zhǔn)則，真正做到“誠(chéng)信為本，操守為重，遵循準(zhǔn)則，不做假賬”。同時(shí)，要在會(huì)計(jì)后續(xù)教育、資格和大學(xué)會(huì)計(jì)教育等環(huán)節(jié)增加會(huì)計(jì)職業(yè)道德和專業(yè)技能教育內(nèi)容。強(qiáng)化道德教育必須以對(duì)單位負(fù)責(zé)人的培訓(xùn)為切入點(diǎn)，使其以身作則，并以其良好形象、典范行為帶動(dòng)員工，從而提高全體會(huì)計(jì)人員道德水準(zhǔn)。此外，要加強(qiáng)正面典型的宣傳教育和輿論引導(dǎo)，形成誠(chéng)信風(fēng)尚。
２．提高會(huì)計(jì)職業(yè)道德修養(yǎng)。會(huì)計(jì)職業(yè)道德修養(yǎng)是會(huì)計(jì)人員在職業(yè)生活中對(duì)自身思想品質(zhì)、思想意識(shí)等方面的自我鍛煉、自我改造、自我提高的活動(dòng)，是會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的重要補(bǔ)充。
３．建立健全會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)與監(jiān)督機(jī)制。會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)要以會(huì)計(jì)職業(yè)道德原則和規(guī)范為準(zhǔn)繩，對(duì)會(huì)計(jì)人員在職業(yè)活動(dòng)中的道德行為進(jìn)行理性的評(píng)價(jià)，以增強(qiáng)其責(zé)任感。當(dāng)前最緊迫的是要建立可量化、具有可操作性的會(huì)計(jì)信用評(píng)級(jí)制度，通過(guò)嚴(yán)格執(zhí)法、加大違規(guī)處罰力度，建立企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信檔案等，促進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)。證監(jiān)會(huì)副主席史美倫指出：要加強(qiáng)上市公司董事、高管人員的誠(chéng)信建設(shè)，積極建立健全上市公司的信用制度和誠(chéng)信問(wèn)責(zé)機(jī)制；積極貫徹公司治理理念，完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司治理水平；加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，引導(dǎo)其完善內(nèi)部控制，樹(shù)立誠(chéng)信和自律意識(shí)，培育市場(chǎng)自身約束機(jī)制；司法上積極推進(jìn)民事訴訟機(jī)制的建立，從而提高上市公司信息披露質(zhì)量，堅(jiān)定投資者對(duì)市場(chǎng)的信心，保護(hù)投資者的合法權(quán)益。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也發(fā)布了《行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)實(shí)施綱要》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》，將職業(yè)準(zhǔn)則細(xì)化和可評(píng)價(jià)化，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何保持執(zhí)業(yè)獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力、杜絕不規(guī)范收費(fèi)行為等內(nèi)容作了具體規(guī)定，引導(dǎo)并推動(dòng)地方注協(xié)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所因地制宜地開(kāi)展行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)。所有這些必將大大推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)的步伐。
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