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共同控制下企業(yè)合并的會計方法選擇
【摘要】本文討論共同控制下合并的選擇,提出共同控制的基本含義及其判定因素,了共同控制下企業(yè)合并的會計處理方法,認為《企業(yè)會計準則———企業(yè)合并》(征求意見稿)應該涉及共同控制下的企業(yè)合并問題,對共同控制及共同控制下的企業(yè)合并做出定義,并明確其會計方法———權益結合法。【關鍵詞】共同控制 企業(yè)合并 權益結合法
企業(yè)合并,是指一個企業(yè)與另一個或一個以上的企業(yè)(包括單獨的業(yè)務)的聯(lián)合,或取得對另一個或一個以上的企業(yè)的控制權,從而將各單獨的企業(yè)組成一個實體。企業(yè)合并通常有共同控制下的企業(yè)合并和非共同控制下的企業(yè)合并兩種。但無論是國際會計準則22號“企業(yè)合并”,還是國內剛剛出臺的《企業(yè)會計準則———企業(yè)合并》(征求意見稿),抑或各種涉及企業(yè)合并的會計著作,均未涉及到共同控制下的企業(yè)合并問題。然而,在國內企業(yè)合并浪潮中,卻較多地涉及到共同控制下的企業(yè)合并問題,由于沒有相關的規(guī)定,實務中的處理五花八門,這些處理方法所產生的會計信息實在難以理解。在制定會計準則中,許多人士不區(qū)分是否為共同控制,僅僅因聞知“美國已經取消權益結合法”、“許多國家均禁止采用權益結合法”而提出“企業(yè)合并必須采用購買法”的論斷,這勢必導致會計實務的混亂,亦讓投資者和公眾費解。本文擬對共同控制下企業(yè)合并的有關會計處理問題進行探討,以期能夠指導會計實務工作,且對制定相關會計準則能有所幫助。
一、何為共同控制下的企業(yè)合并?
共同控制,即ＣｏｍｍｏｎＣｏｎｔｒｏｌ,而非ＪｏｉｎｔＣｏｎｔｒｏｌ。國內將ＪｏｉｎｔＣｏｎｔｒｏｌ翻譯為共同控制,并將共同控制定義為按合同約定對某項經濟活動所共有的控制,如合營企業(yè)的投資各方對合營企業(yè)的控制,這實質為聯(lián)合控制。對本文所指共同控制(ＣｏｍｍｏｎＣｏｎｔｒｏｌ,下同),目前國內尚無有關定義。為準確界定共同控制,我們不妨分析美國和英國有關機構的定義。
按照美國ＡＩＣＰＡ第39號會計解釋公告,共同控制通常不包括涉及外部的轉移和交換,共同控制的情形如:母公司將全資子公司的凈資產轉移到母公司,并注銷子公司;母公司將其在幾個非全資子公司擁有的權益轉移到一個新的全資子公司;母公司用其持有的股權或凈資產來交換非全資子公司增加發(fā)行的股票,等等。美國證券監(jiān)督管理委員會在Ｓ-Ｘ規(guī)則第1-02(ｇ)條對“控制”的定義是:“直接或間接擁有的權力,從而通過行使表決權、合同或其他方式決定或某一方的管理或決策方向�！币虼�,多數(shù)股東通常是有控制權的,而少數(shù)股東則通常沒有控制權,不論其少數(shù)股權占多大比重。美國證券監(jiān)督管理委員會提出,當一個股東在每家公司均擁有超過50%的表決權,則稱其對該等公司存在“共同控制”。
根據(jù)英國的會計準則,共同控制重組是指以下的交易:將一家子公司股份從一個子集團調至另一子集團;加上一個新控股(母)公司進入集團內;將兩個或以上有相同股東的公司結合成為一個新集團。
由此,我們可以看出,所謂的共同控制,是指一方對兩個或兩個以上的企業(yè)同時具有控制權。典型的例子如:Ａ公司擁有Ｂ公司60%的股權,對Ｂ公司具有控制權;Ａ公司擁有Ｃ公司70%的股權,對Ｃ公司具有控制權;Ｂ公司和Ｃ公司是受Ａ公司共同控制的兩家公司。而此時Ｂ公司和Ｃ公司合并為Ｄ公司,便為共同控制下的企業(yè)合并。
以上的例子非常簡單,很容易判斷其是否為共同控制,是否為共同控制下的企業(yè)合并。但實務中很多情況卻很難判斷,我們不妨舉幾個假設的例子。
例1:最近,國務院宣布的電信重組方案中,將網(wǎng)通公司、中國吉通公司及中國電信集團公司所屬北方10省市電信公司合并為新的中國網(wǎng)通公司,此時的合并是否為共同控制下的企業(yè)合并?中國網(wǎng)通公司、中國吉通公司均為國有控股公司,而中國電信集團公司為國有獨資企業(yè),其所屬北方10省市電信公司為其全資子公司。在《企業(yè)會計準則———關聯(lián)方關系及其交易的披露》中規(guī)定“國家控制的企業(yè)間不應僅僅因為彼此同受國家控制而成為關聯(lián)方”,這是否意味著上述合并為非共同控制下的企業(yè)合并。若合并后的中國網(wǎng)通公司到美國上市,美國證券監(jiān)督管理委員會又如何判斷呢?筆者曾就此向國際“五大”會計公司的數(shù)位合伙人咨詢,答復非常肯定,即視為共同控制下的企業(yè)合并,這也可以從其他大型國有企業(yè)海外上市中得到答案,因為上述合并各方均為國家所控制,且合并各方均在合并中不起關鍵作用,起決定性作用的是國務院。
例2:北京大學和清華大學均為部部屬院校,假定其所屬校產名稱分別為北京大學企業(yè)集團、清華大學企業(yè)集團。若兩集團進行合并,其合并是否為共同控制下的企業(yè)合并?按照筆者的理解,上述合并若為教育部或國務院做出的決定,則為共同控制下的企業(yè)合并;若系北京大學和清華大學協(xié)商決定,或是北京大學企業(yè)集團、清華大學企業(yè)集團協(xié)商決定,縱是報經教育部及國務院批準,也不能認定為共同控制下的企業(yè)合并。
例3:甲省電力公司和乙省電力公司均為國家電力公司之全資子公司,假定分別擁有控股子公司———Ａ生物工程有限公司和Ｂ生物工程有限公司。若Ａ、Ｂ兩公司進行合并,其合并是否為共同控制下的企業(yè)合并?按照筆者的理解,上述合并若為國家電力公司做出的決定,則為共同控制下的企業(yè)合并;若系甲省電力公司和乙省電力公司協(xié)商決定,或是Ａ生物工程有限公司和Ｂ生物工程有限公司協(xié)商決定,縱是報經國家電力公司批準,也不能認定為共同控制下的企業(yè)合并。
以上的例子表明,判斷是否為共同控制下的企業(yè)合并,不能簡單地套用其定義。筆者認為,在參與合并的各方同受一方直接控制時,合并為共同控制下的企業(yè)合并是無庸置疑的;而對于同受一方間接控制、同受國家或政府(包括各部委、地方政府,下同)控制的有關各方的合并,判斷其為共同控制下的企業(yè)合并,需要考慮以下因素:
1 間接控制方對合并各方的管理采用實質(而非形式)上的高度集權管理體制;
2 合并各方在合并中無主動權,僅是被動地參與合并;
3 間接控制方、國家或政府在合并中起決定作用,合并后公司的管理層由間接控制方、國家或政府實質決定。也就是說,企業(yè)合并不因同受一方間接控制、同受國家或政府控制而直接認定為共同控制下的企業(yè)合并,也不因此而認定為非共同控制下的企業(yè)合并。是否為共同控制下的企業(yè)合并,需視具體情況而定。
二、共同控制下合并的選擇:購買法還是權益結合法?
無論是共同控制下的企業(yè)合并,還是非共同控制下的企業(yè)合并,均存在新設合并、吸收合并和控股合并三種形式。而對于企業(yè)合并的會計,則有購買法和權益結合法兩種。多年以來,權益結合法僅在美國采用,而在其他國家,如日本、加拿大、英國、德國、法國、瑞典、荷蘭、澳大利亞則較少采用,盡管這些國家也允許采用權益結合法,但由于對使用權益結合法有嚴格的限制條件,所以很少有企業(yè)采用。1999年4月21日,美國財務會計準則委員會(ＦＡＳＢ)發(fā)布了一個令人震驚的消息“全體委員一致投票表決取消權益結合法”,并在其發(fā)布的財務會計準則ＦＡＳ141《企業(yè)合并》中明確規(guī)定,從2001年7月1日開始,美國所有的企業(yè)合并一律采用購買法。這似乎意味著企業(yè)合并的會計趨勢:購買法成為唯一的會計選擇,權益結合法退出舞臺。在這一背景下,國內剛剛出臺的《企業(yè)會計準則———企業(yè)合并》(征求意見稿)亦在一般原則中規(guī)定“企業(yè)合并應當按照購買法核算”。然而,上述趨勢是基于非共同控制下企業(yè)合并所做出的判斷,同時,《企業(yè)會計準則———企業(yè)合并》(征求意見稿)亦指出“本準則不涉及:(1)集團內或共同控制下改組的會計處理;……”。實際上,對于共同控制下的企業(yè)合并,國際通行的做法(包括美國、英國、澳大利亞等國家)是采用權益結合法,如美國ＡＰＢ第16號意見書指出,共同控制下的資產和債務的轉移須采用歷史成本,且采用權益結合法會計,而ＦＡＳ141《企業(yè)合并》并未對此做出修正。從中石油、中石化等大型國有企業(yè)海外上市看,共同控制下企業(yè)合并采用權益結合法,亦是國外證券監(jiān)管機構的要求。
在非共同控制下,取消權益結合法是針對實務中濫用股權結合法所做出的無奈的選擇,而非否定權益結合法的基礎。權益結合法的核心思想是:這種企業(yè)合并實質上是兩個或兩個以上企業(yè)股東權益的對等聯(lián)合,不存在購買交易;合并各方難以分辨誰是購買方,誰是被購買方;合并前后的管理方針、人事安排沒有實質上的安排。在此種企業(yè)合并下,選擇權益結合法應該是一種較為合理的選擇。而對于共同控制下的企業(yè)合并,其實質不過是將自己的東西從“一個口袋轉移到另一個口袋”,是將自己的東西“裝到一個口袋”,是控制方將所屬兩個或兩個以上企業(yè)的捏合;不是自己購買自己的東西。與此同時,共同控制下的企業(yè)合并,控制權沒有發(fā)生轉移,業(yè)務是連續(xù)的,管理層是連續(xù)的。這種合并是與權益結合法的理念吻合的,且這種合并本身是很難濫用的,所以共同控制下的企業(yè)合并宜采用權益結合法。試想,共同控制下的企業(yè)合并若采用購買法進行會計處理,則可能會帶來這樣的后果,將自己的東西從“一個口袋轉移到另一個口袋”,將自己的東西“裝到一個口袋”便發(fā)生了增值,便產生了巨額的商譽,這是不可思異的。更為可怕的是:當一個企業(yè)基于某種考慮需要虛增資產時,便可以堂而皇之地將自己的東西從“一個口袋轉移到另一個口袋”。
在國內的企業(yè)合并案例中,企業(yè)合并的會計處理方法卻十分隨意:
1 新設合并的情況下,若由國有企業(yè)(含國有控股企業(yè))發(fā)起設立的由兩個或兩個以上的企業(yè)合并新設股份有限公司的,不管是共同控制下的企業(yè)合并,還是非共同控制下的企業(yè)合并,均可以采用權益結合法,連續(xù)經營業(yè)績(但此時,有關資產、負債不是按歷史成本來進行反映,而是按照資產評估結果調整帳面記錄);兩個或兩個以上的有限責任合并新設的股份有限公司,不管是共同控制下的企業(yè)合并,還是非共同控制下的企業(yè)合并,均可以采用權益結合法,連續(xù)計算經營業(yè)績(但要求新設的股份有限公司獨立運行兩個會計年度方可提出上市申請)。
2 吸收合并的情況下,不管是共同控制下的企業(yè)合并,還是非共同控制下的企業(yè)合并,實務中均有權益結合法和購買法的情形。
3 控股合并的情況下,在1998年財政部66號文頒布以前,權益結合法和購買法均有使用;在1998年財政部66號文頒布以后,則多為采用購買法。
顯然,上述做法與本文的存在較大的出入,亦與國際慣例相違背。筆者認為:
1 在新設合并的情況下,不應區(qū)分是否為國有企業(yè),而應區(qū)分是否為共同控制下的企業(yè)合并。若為共同控制下的企業(yè)合并,則應采用權益結合法,且有關資產、負債按歷史成本來進行反映;若為非共同控制下的企業(yè)合并,則應采用購買法。這就意味著即便股份有限公司的各發(fā)起人均為國有企業(yè),也應區(qū)分是否為共同控制下的企業(yè)合并,視情況不同而分別采用權益結合法或購買法。因系非共同控制下的企業(yè)合并而選擇購買法,不是對公司法152條關于國有企業(yè)改制設立股份公司可以連續(xù)計算經營業(yè)績的否定,因為公司法并未規(guī)定是連續(xù)計算一方的經營業(yè)績還是各方的經營業(yè)績。因系共同控制下的企業(yè)合并而選擇權益結合法,采用歷史成本反映有關的資產、負債,亦不是對公司法80條要求對發(fā)起人所投入非貨幣資產進行評估作價規(guī)定的否定,因為公司法并未規(guī)定需要根據(jù)資產評估結果調整帳面價值。
2 對于吸收合并和控股合并,同樣應區(qū)分是否為共同控制下的企業(yè)合并。若為共同控制下的企業(yè)合并,則應采用權益結合法,且有關資產、負債按歷史成本來進行反映;若為非共同控制下的企業(yè)合并,則應采用購買法。
有鑒于此,筆者認為,《企業(yè)會計準則———企業(yè)合并》應該涉及共同控制下的企業(yè)合并,對共同控制及共同控制下的企業(yè)合并做出定義,并明確其會計方法———權益結合法。同時,《企業(yè)會計準則———企業(yè)合并》準則應該涵蓋新設合并、吸收合并、控股合并,不能因公司法不涉及新設合并而不對新設合并做出規(guī)定。
主要
國際會計準則2000,2000北京:財政出版社
企業(yè)會計準則———企業(yè)合并(征求意見稿)
ＦＡＳ141ＢｕｓｉｎｅｓｓＣｏｍｂｉｎａｔｉｏｎｓ
ＳＥＣＲｅｇｕｌａｔｉｏｎＳ-Ｘ.
ＴｈｅＩＡＳＣ-Ｕ.Ｓ.1996ＣｏｍｐａｒｉｓｏｎＰｒｏｊｅｃｔ:ＡＲｅｐｏｒｔｏｎｔｈｅＳｉｍｉｌａｒｉｔｉｅｓａｎｄＤｉｆｆｅｒｅｎｃｅｓｂｅｔｗｅｅｎＩＡＳＣＳｔａｎｄａｒｄｓａｎｄＵ.Ｓ.ＧＡＡＰ.ＦＡＳＢ
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