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關(guān)于研究與開發(fā)費(fèi)用處理的思考
提要:在活動(dòng)中,的與開發(fā)活動(dòng)對(duì)企業(yè)的與生存起著重要甚至是決定性的作用,各企業(yè)為贏得市場(chǎng),增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力和企業(yè)發(fā)展的后勁,不斷加大在研究與開發(fā)上的投資力度,研究與開發(fā)費(fèi)占企業(yè)所用資金份額呈不斷增長(zhǎng)趨勢(shì)。本人就研究與開發(fā)費(fèi)用的處理談?wù)剛(gè)人觀點(diǎn)。
關(guān)鍵詞:研究與開發(fā)費(fèi)用;資本化;費(fèi)用化;
在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)為了在競(jìng)爭(zhēng)中處于有利地位,往往不惜投入大量的人力、物力和財(cái)力,從事研究與開發(fā)活動(dòng),以期改善工藝、改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品、開拓新產(chǎn)品或發(fā)現(xiàn)新材料、新配方、新知識(shí)。對(duì)于研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)該如何處理?是費(fèi)用化好?還是資本化好?一直是會(huì)計(jì)與實(shí)務(wù)界爭(zhēng)論的。,主要有三種觀點(diǎn),第一、研究與開發(fā)費(fèi)用全額資本化,第二、研究與開發(fā)費(fèi)用全額費(fèi)用化,第三、研究與開發(fā)費(fèi)用一定條件下資本化。本文就這個(gè)問題談?wù)勛约旱目捶ā?/p>
一、研究與開發(fā)活動(dòng)的定義及性質(zhì)
《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第38號(hào)指出,研究與開發(fā)是兩個(gè)階段,研究活動(dòng)是為預(yù)期獲得新的知識(shí)和任務(wù)而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查,而開發(fā)活動(dòng)是在開始商業(yè)生產(chǎn)或使用前,把研究成果或其他知識(shí)與新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工藝、系統(tǒng)或服務(wù)。[2](P35)由此可見,研究是一個(gè)技術(shù)可行性的探索階段,能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益,是不具有確定性,風(fēng)險(xiǎn)性大,而開發(fā)活動(dòng)是將研究成果應(yīng)用于實(shí)踐,將技術(shù)轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的階段,因而帶來經(jīng)濟(jì)效益的確定性高。
二、研究與開發(fā)費(fèi)用
單一的費(fèi)用化和單一的資本化處理的做法及利弊。研究與開發(fā)費(fèi)用全額費(fèi)用化,是我國和大多數(shù)國家目前均采用的一種做法。我國2001年出臺(tái)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》規(guī)定:自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn),按依法取得的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用,作為無形資產(chǎn)的成本,在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用,直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi),開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等,直接計(jì)入當(dāng)期損益。[1](P36)這種處理在一定程度上遵循了謹(jǐn)慎性原則,也可以讓企業(yè)最早得到稅收優(yōu)惠好處,及時(shí)收回研究與開發(fā)方面的投資。但也存在明顯的不足之處:(1)不符合一致性原則。[3]企業(yè)從外購入的無形資產(chǎn),按實(shí)際支付價(jià)款入帳,然后在受益期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn),而企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn),其研究與開發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益,全部進(jìn)行費(fèi)用化,這顯然不符合會(huì)計(jì)上的一致性原則,使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息在一定程度上缺乏可比性。(2)容易導(dǎo)致短期行為的產(chǎn)生。我國長(zhǎng)期以來采用某些指標(biāo)體系評(píng)價(jià)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的業(yè)績(jī),在某種程度上導(dǎo)致了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者為個(gè)人利益,保持較高的利潤(rùn)水平而大量削減研究開發(fā)經(jīng)費(fèi),這樣不利于企業(yè)創(chuàng)新,更不利于企業(yè)的發(fā)展。(3)無法反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。準(zhǔn)則規(guī)定,將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)資本化,計(jì)入成本,而將自行開發(fā)與研究費(fèi)用進(jìn)行全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益,造成大量的開發(fā)費(fèi)用摒棄在外,明顯低估了資產(chǎn)的價(jià)值。因?yàn)樽?cè)費(fèi)與律師聘請(qǐng)費(fèi)的金額相對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用來說,是微乎其微的。(4)不符合資本性支出與收益性支出劃分原則。[4]如果企業(yè)開發(fā)成功,研究與開發(fā)費(fèi)用的支出所產(chǎn)生的收益,不僅與本期有關(guān),而且與以后幾個(gè)年度相關(guān),應(yīng)作為資本性支出,研究與開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化,顯然違背了資本性與收益性劃分原則。(5)企業(yè)的籌資渠道受阻。隨著資本市場(chǎng)的建立和完善,企業(yè)的籌資方式逐漸由銀行借款轉(zhuǎn)向資本市場(chǎng)。在當(dāng)前評(píng)價(jià)指標(biāo)體系還不夠完善的情況下,投資者進(jìn)行各項(xiàng)投資決策的主要依據(jù)是利潤(rùn)、贏利能力等指標(biāo),如果將研究與開發(fā)費(fèi)用全額費(fèi)用化,勢(shì)必到企業(yè)的利潤(rùn)指標(biāo),使得企業(yè)在資本市場(chǎng)上無法順利地籌集所需的資金。研究與開發(fā)費(fèi)用全額費(fèi)用化不妥,那么,將其全額資本化列為無形資產(chǎn),在受益期攤銷就合理嗎?也不盡其然。這種做法雖然核算簡(jiǎn)單,便于操作;在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為,提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。但明顯違背了謹(jǐn)慎性原則。所謂謹(jǐn)慎性原則,是指在確認(rèn)資產(chǎn)及收益時(shí),若有兩種以上的方法可供選擇時(shí),會(huì)計(jì)人員應(yīng)選擇不高估資產(chǎn)和收入,也不低估費(fèi)用和損失的方法。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的今天,產(chǎn)品更新?lián)Q代也越來越快,研究與開發(fā)費(fèi)用就逐漸成為企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)常性開支,如果全部資本化,會(huì)直接影響企業(yè)的融資能力,增大企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。
三、研究與開發(fā)費(fèi)用一定條件下資本化的思考。
。ㄒ唬┭芯颗c開發(fā)費(fèi)用
一定條件下資本化的理由。本人認(rèn)為一定條件資本化比單一的費(fèi)用化、單一的資本化更合理,是未來發(fā)展的趨勢(shì),理由有以下幾點(diǎn):
。1)符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。研究與開發(fā)是兩個(gè)相互聯(lián)系的階段,研究活動(dòng)是一種初步的探索性工作,是一個(gè)基礎(chǔ)階段,能否帶來經(jīng)濟(jì)效益非常不確定,而且受益對(duì)象不明顯,而開發(fā)活動(dòng)是將研究成果付諸于實(shí)踐,比研究階段更進(jìn)一步,帶來經(jīng)濟(jì)效益的確定性高,并且受益對(duì)象是特定的產(chǎn)品,所以將研究過程中發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益,而開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用,在開發(fā)成功時(shí)進(jìn)行將其資本化,不成功還是進(jìn)行費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益,這比單一的費(fèi)用化或單一的資本化更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
。2)更好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則。單一的費(fèi)用化能很好地遵循謹(jǐn)慎性原則,但損害了相關(guān)性原則,而單一的資本化能很好地遵循相關(guān)性原則,但又忽視了謹(jǐn)慎性原則。一定條件下資本化能很好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則,既可以避免費(fèi)用化帶來的資產(chǎn)低估,同時(shí)也最大限度地降低資本化所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。
。3)符合資產(chǎn)的定義。企業(yè)研究與開發(fā)活動(dòng)已經(jīng)投入了大量的經(jīng)費(fèi),當(dāng)然是一項(xiàng)過去的事項(xiàng),它不是為了取得本期的利益,而是為產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益,當(dāng)研究開發(fā)成功時(shí),就可以成為企業(yè)的一項(xiàng)資源,也能夠被企業(yè)控制,并且在開發(fā)過程中的成本也可以可靠計(jì)量,顯然符合資產(chǎn)的定義。
(4)有利于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌。加入世界貿(mào)易組織后,中國的經(jīng)濟(jì)緊密地與世界經(jīng)濟(jì)融合起來,世界各國間的投資和對(duì)外貿(mào)易更加自由化,環(huán)境的變化就必然要求中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際慣例接軌,采用一定條件下資本化的做法與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的做法一致,這樣,可以縮小與國際之間的差異,因此,一定條件下資本化的選擇具有現(xiàn)實(shí)的意義。
。ǘ┡c開發(fā)費(fèi)用一定條件下資本化的處理
研究與開發(fā)費(fèi)用一定條件下資本化標(biāo)準(zhǔn)的界定,可借鑒有主要有國際準(zhǔn)則和英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩號(hào)公告。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用,并且在隨后的會(huì)計(jì)期間也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。[2](P37)一個(gè)項(xiàng)目的開發(fā)費(fèi)用,如果滿足以下標(biāo)準(zhǔn)時(shí),就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn),即:(1)能夠清楚地確定產(chǎn)品或工藝,并且應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品或工藝費(fèi)用能單獨(dú)地辨認(rèn)和可靠的計(jì)量。(2)產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠論證。(3)計(jì)劃生產(chǎn)和銷售(或利用)該產(chǎn)品或工藝。(4)該產(chǎn)品或工藝的市場(chǎng)的存在或其對(duì)企業(yè)有用性能夠被論證。(5)擁有為完成該項(xiàng)目并銷售或使用該產(chǎn)品、工藝所需的足夠的資源,或能論證它們的可用性。[2](P38)可見,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化的條件是相當(dāng)嚴(yán)格的,從資源、生產(chǎn)技術(shù)、商業(yè)、效益等方面都作了限制。英國標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第13規(guī)定:自行開發(fā)過程應(yīng)分為三個(gè)階段,即純階段、運(yùn)用階段和開發(fā)階段。前兩個(gè)階段發(fā)生的支出應(yīng)予費(fèi)用化,開發(fā)階段發(fā)生的支出原則上也應(yīng)費(fèi)用化,但若符合以下條件,則可資本化:(1)對(duì)應(yīng)著確定的項(xiàng)目;(2)這些支出是可以單獨(dú)分辨的;(3)項(xiàng)目的技術(shù)可行性以及最終的商業(yè)效用等可以合理地預(yù)期;(4)如果為項(xiàng)目的完成尚需要發(fā)生開發(fā)支出,那么這些支出連同相關(guān)的生產(chǎn)、銷售和管理方面的支出應(yīng)預(yù)期不超過項(xiàng)目產(chǎn)生的未來僅僅利益;(5)為使項(xiàng)目能夠完成,存在或可以合理地預(yù)期能夠得到適當(dāng)?shù)馁Y源,也即在資源方面能夠得到保證。[1](P64)對(duì)比兩個(gè)準(zhǔn)則,雖然在階段的劃分、文字?jǐn)⑹錾嫌行┎町,但確認(rèn)為資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)基本一致。但本人認(rèn)為如果沒有研發(fā)所需的資源,研發(fā)就失去了基礎(chǔ),因此,資本化的條件只要從生產(chǎn)技術(shù)、商業(yè)、經(jīng)濟(jì)效益等方面進(jìn)行限制。
但在實(shí)際操作中,存在著研究與開發(fā)過程的費(fèi)用較難劃分,容易被當(dāng)作利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器等。要解決這兩個(gè)問題,我認(rèn)為,可以對(duì)每個(gè)研究項(xiàng)目,安排專門會(huì)計(jì)人員設(shè)置備查簿來登記每個(gè)項(xiàng)目研究過程所發(fā)生的支出,設(shè)置“開發(fā)成本”帳戶來系統(tǒng)地歸集開發(fā)過程所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用;同時(shí),企業(yè)可以成立一個(gè)評(píng)估小組,針對(duì)具體項(xiàng)目特點(diǎn),根據(jù)研究項(xiàng)目的盈利性,所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、項(xiàng)目潛在的風(fēng)險(xiǎn),有效期間等因素,采用適當(dāng)?shù)模ㄈ缡找娣、市?chǎng)法、成本法等),對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估,取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)的價(jià)值區(qū)間。如果企業(yè)“開發(fā)成本”歸集的各項(xiàng)費(fèi)用落在區(qū)間內(nèi),開發(fā)成功時(shí),將其全部計(jì)入無形資產(chǎn)成本,如果超過最高限度,企業(yè)應(yīng)該對(duì)研發(fā)過程中的每項(xiàng)支出進(jìn)行進(jìn)一步,剔除不合理開支后結(jié)轉(zhuǎn)入成本,其余部分作為當(dāng)期損益。
當(dāng)研究與開發(fā)費(fèi)用數(shù)額較小時(shí),可根據(jù)重要性原則,將其進(jìn)行費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益,研究與開發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大時(shí),按一定條件進(jìn)行資本化,即當(dāng)研究開發(fā)獲得成功時(shí),將其發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行資本化,開發(fā)不成功,就將其發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化。但研究與開發(fā)活動(dòng)是一個(gè)復(fù)雜的過程,要對(duì)其所發(fā)生的各項(xiàng)支出進(jìn)行處理,就必須對(duì)各項(xiàng)支出進(jìn)行系統(tǒng)地歸集,建議設(shè)置“開發(fā)成本”帳戶,用以核算企業(yè)在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)支出,具體處理:
。1)在研究過程中所發(fā)生的各項(xiàng)支出時(shí),作
借:管理費(fèi)用
貸:應(yīng)付工資(原材料等)
。2)在開發(fā)過程中發(fā)生各項(xiàng)支出時(shí),作
借:開發(fā)成本
貸:應(yīng)付工資(銀行存款等)
。3)當(dāng)開發(fā)成功時(shí),將“開發(fā)成本”所歸集到的費(fèi)用全部轉(zhuǎn)入成本,作
借:無形資產(chǎn)
貸:為開發(fā)成本
。4)若開發(fā)不成功,將“開發(fā)成本”所歸集到的費(fèi)用全部轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,作
借:長(zhǎng)期待攤費(fèi)用
貸:為開發(fā)成本
然后在一定期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
(三)研究與開發(fā)費(fèi)用在報(bào)表中的披露。
研究開發(fā)活動(dòng)一旦成功,就將發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化,作為無形資產(chǎn)入帳,考慮到無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位日益突出,建議在會(huì)計(jì)報(bào)表中按類別分別列示;如果在期末開發(fā)還未成功,則將“開發(fā)成本”帳戶所歸集到的數(shù)額列入其他資產(chǎn),單獨(dú)設(shè)置開發(fā)成本項(xiàng)目反映,并在報(bào)表附注中加以披露:(1)企業(yè)研發(fā)過程發(fā)生的費(fèi)用金額。(2)發(fā)費(fèi)用予以資本化金額及攤銷方法。(3)研發(fā)費(fèi)用予以費(fèi)用化金額。這樣,有利于與企業(yè)利潤(rùn)相關(guān)的集團(tuán)能正確了解企業(yè)的資產(chǎn)狀況,了解企業(yè)的潛力及競(jìng)爭(zhēng)能力,方便于債權(quán)人、投資人進(jìn)行決策,避免某些企業(yè)人為調(diào)節(jié)費(fèi)用與資產(chǎn)。
參考文獻(xiàn):
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