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費(fèi)用性質(zhì)法利潤表的功能
我國《財(cái)務(wù)報(bào)告條例》第10條規(guī)定：“在利潤表上，費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照其性質(zhì)列示。”與費(fèi)用功能法相比，費(fèi)用性質(zhì)法利潤表的功能何在？兩種利潤表營業(yè)利潤額及其以后的項(xiàng)目和數(shù)額完全一樣。從營業(yè)利潤的揭示看，收入項(xiàng)目一樣，只是費(fèi)用項(xiàng)目揭示不同。因而本文著重探索費(fèi)用性質(zhì)法利潤表經(jīng)營費(fèi)用項(xiàng)目的功能。
一、費(fèi)用項(xiàng)目的預(yù)測作用
“費(fèi)用性質(zhì)的信息有助于預(yù)測未來現(xiàn)金流量”，與功能法比較，首先表現(xiàn)在各費(fèi)用項(xiàng)目上：
（一）根據(jù)凈利潤及非付現(xiàn)成本預(yù)測現(xiàn)金凈流量。由于現(xiàn)金凈流量=凈利潤 折舊，此處的折舊指非付現(xiàn)成本包括折舊和攤銷費(fèi)用，所以，依據(jù)該式，可以預(yù)測現(xiàn)金凈流量。美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1966年就建議在其費(fèi)用功能法收益表中增設(shè)折舊項(xiàng)目，其目的就是為了增加功能法利潤表預(yù)測現(xiàn)金流量的功能。對于非付現(xiàn)成本，荷蘭還細(xì)分為三項(xiàng)：無形固定資產(chǎn)的攤銷額和有形固定資產(chǎn)的折舊額、無形固定資產(chǎn)和有形固定資產(chǎn)價(jià)值的其他變動(dòng)、流動(dòng)資產(chǎn)的非慣常貶值。德國、法國按長期資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)分設(shè)兩項(xiàng)，都是為了深入分析。
�。ǘ┊a(chǎn)成品和在產(chǎn)品變動(dòng)的預(yù)測作用。通過“產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)”及報(bào)告期各項(xiàng)經(jīng)營費(fèi)用的比較對未來經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測。產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)，可以說明存貨變動(dòng)的大體情況，反映供不應(yīng)求或供大于求的狀況。產(chǎn)成品和在產(chǎn)品變動(dòng)還有調(diào)整生產(chǎn)費(fèi)用使其結(jié)合期間費(fèi)用，以便與收入配比的作用。
�。ㄈ┕蛦T成本的預(yù)測作用。雇員成本在企業(yè)費(fèi)用中占的比重大，根據(jù)企業(yè)的工資制度和雇員費(fèi)用，既可分析企業(yè)的工資支出情況和工資水平，又可聯(lián)系收入和收益，分析企業(yè)的勞動(dòng)效率。如通過對“雇員成本”的分析，既可分析企業(yè)的工資支出情況和工資水平，又可聯(lián)系收入和收益，分析企業(yè)的勞動(dòng)效率。歐洲國家費(fèi)用性質(zhì)法利潤表還設(shè)“保障費(fèi)”和“其中：退休金”等項(xiàng)目，以便深入分析。
（四）耗用的原材料和易耗品的預(yù)測作用。材料費(fèi)用是企業(yè)的重要費(fèi)用，通過該項(xiàng)目，可以分析企業(yè)的材料和易耗品的耗費(fèi)水平，預(yù)測未來的支出。如果成本中材料所占比例高于社會(huì)平均水平太大，通常這樣的企業(yè)難以保持長久的力，投資者可據(jù)此對投資行為進(jìn)行調(diào)整。法國將其分為三項(xiàng)：購入轉(zhuǎn)賣商品及其存貨差異、購入原材料、物料用品及其存貨差異、其他購入與外部費(fèi)用，反映更細(xì)。
（五）財(cái)務(wù)費(fèi)用的預(yù)測作用。國外，一般將財(cái)務(wù)費(fèi)用作為融資費(fèi)用，在利潤表上列于營業(yè)利潤之后。根據(jù)我國的實(shí)際和傳統(tǒng)，建議將財(cái)務(wù)費(fèi)用作為費(fèi)用性質(zhì)法利潤表的經(jīng)營費(fèi)用項(xiàng)目。財(cái)務(wù)費(fèi)用是企業(yè)的重要費(fèi)用項(xiàng)目，通過它，可以了解企業(yè)的融資情況，對投資者、債權(quán)人和管理當(dāng)局，有重要意義。
二、經(jīng)營費(fèi)用率和費(fèi)用比重的分析作用
費(fèi)用性質(zhì)法利潤表的費(fèi)用項(xiàng)目：材料、工資、折舊、其它經(jīng)營費(fèi)用（在我國，還應(yīng)揭示財(cái)務(wù)費(fèi)用），已經(jīng)把主要費(fèi)用項(xiàng)目披露。還可以進(jìn)行比率分析，如各該費(fèi)用項(xiàng)目與經(jīng)營費(fèi)用總額比較、與利潤比較、與收入比較，顯然有利于使用者進(jìn)行分析。
（一）經(jīng)營費(fèi)用率分析。經(jīng)營費(fèi)用率或稱費(fèi)用水平，又稱銷售費(fèi)用率，國外稱營業(yè)比率，它以經(jīng)營費(fèi)用占收入的百分比揭示。費(fèi)用率降低為好。由于經(jīng)營收入是從企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中得到的成果，經(jīng)營費(fèi)用是企業(yè)為獲取收入而發(fā)生的成本。德國會(huì)計(jì)學(xué)界把這個(gè)比率或其倒數(shù)稱為經(jīng)濟(jì)性系數(shù)。經(jīng)濟(jì)性系數(shù)意味著每百元經(jīng)營費(fèi)用獲得了多少經(jīng)營收入。其命名我們建議選用經(jīng)營費(fèi)用率，因?yàn)樗容^清楚、易解，不易發(fā)生歧義。
經(jīng)營費(fèi)用率涉及經(jīng)營費(fèi)用額和收入額，這兩個(gè)數(shù)額的選用需要討論。
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新1號(hào)第81段指出：“當(dāng)期產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)表示對生產(chǎn)費(fèi)用的調(diào)整，以反映生產(chǎn)使存貨增加或超過生產(chǎn)量的銷售使存貨減少的情況。”對其原理，列式證明如下：
由于，本期制造成本±在產(chǎn)品的變動(dòng)=本期完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本
本期完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本±產(chǎn)成品的變動(dòng)=本期銷售成本
所以，本期制造成本±產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)=本期銷售成本
即，期間費(fèi)用 制造成本±產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)=銷售成本 期間費(fèi)用
或，經(jīng)營費(fèi)用總額±產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)=銷售成本 銷售費(fèi)用 管理費(fèi)用 其他經(jīng)營費(fèi)用
等式左側(cè)是費(fèi)用性質(zhì)法利潤表總費(fèi)用的結(jié)構(gòu)，右側(cè)是費(fèi)用功能法利潤表總費(fèi)用的結(jié)構(gòu)。這是兩種分類法總費(fèi)用項(xiàng)目的重要區(qū)別和聯(lián)系。
通過上式可見費(fèi)用性質(zhì)法利潤表上的經(jīng)營費(fèi)用總額不能與收入直接配比，須要“調(diào)整”。根據(jù)上面的證明，其調(diào)整式為“與收入配比的費(fèi)用=經(jīng)營費(fèi)用總額±產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)”。即“與收入配比的費(fèi)用=經(jīng)營費(fèi)用總額 產(chǎn)成品和在產(chǎn)品余額減少”，或“與收入配比的費(fèi)用=經(jīng)營費(fèi)用總額-產(chǎn)成品和在產(chǎn)品余額增加”。經(jīng)營費(fèi)用率時(shí)應(yīng)采用與收入配比的費(fèi)用額。德國采用經(jīng)營費(fèi)用總額，因?yàn)樗麄儼旬?dāng)期產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)看成收入而不是看成對費(fèi)用的調(diào)整，欠妥。
另一個(gè)需要討論的是收入。過去，費(fèi)用率的計(jì)算，采用“純銷售額”，現(xiàn)在，利潤表上沒有這個(gè)指標(biāo)。解決的辦法，一是在附注中繼續(xù)揭示純銷售額。其實(shí)，用純銷售額也有不準(zhǔn)確之處，因?yàn)楝F(xiàn)行經(jīng)營費(fèi)用總額不包括納入其它業(yè)務(wù)支出的費(fèi)用。因而，并不能完全配比。二是可考慮采用主營業(yè)務(wù)收入直接和“與收入配比的費(fèi)用”比較。雖然，這里的費(fèi)用，包括某些應(yīng)由其它業(yè)務(wù)收入負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用，但是，作為，指標(biāo)設(shè)計(jì)和數(shù)據(jù)選用，只要能大體說明問題并且具有可比性，不一定絕對精確。
運(yùn)用經(jīng)營費(fèi)用率還須作進(jìn)一步的分析：
1、經(jīng)營費(fèi)用率升降程度。以報(bào)告期經(jīng)營費(fèi)用率與同期、上期或預(yù)算經(jīng)營費(fèi)用率進(jìn)行比較，以便揭示降低經(jīng)營費(fèi)用率的成績和存在問題。其計(jì)算式為：
經(jīng)營費(fèi)用率升降程度=報(bào)告期經(jīng)營費(fèi)用率-同期、上期或預(yù)算經(jīng)營費(fèi)用率
如為負(fù)數(shù)，則為降低，如為正數(shù)，則為升高。經(jīng)營費(fèi)用率升降程度在一定程度上能夠反映為改進(jìn)企業(yè)管理、降低費(fèi)用率的業(yè)績，能夠揭示企業(yè)經(jīng)營管理中存在的問題和潛力，但也有其局限性。因?yàn)橘M(fèi)用率越低，降低越難。對于同一企業(yè)不同期間的比較，對于不同企業(yè)的比較，要具體分析。
2、經(jīng)營費(fèi)用率升降速度。以本期經(jīng)營費(fèi)用率升降程度與同期、上期或預(yù)算經(jīng)營費(fèi)用率進(jìn)行比較，反映企業(yè)降低經(jīng)營費(fèi)用率的成果。其計(jì)算式為：
經(jīng)營費(fèi)用率升降速度=（報(bào)告期經(jīng)營費(fèi)用率-同期、上期或預(yù)算經(jīng)營費(fèi)用率）/同期、上期或預(yù)算經(jīng)營費(fèi)用率×100%
3、經(jīng)營費(fèi)用比重。指經(jīng)營費(fèi)用各項(xiàng)目占經(jīng)營費(fèi)用總額的比率，即：每種費(fèi)用/經(jīng)營費(fèi)用總額。經(jīng)營費(fèi)用總額本“產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動(dòng)”進(jìn)行調(diào)整，但因其組成部分不易還原成各費(fèi)用項(xiàng)目，從分析的角度看，以不調(diào)整為宜。
經(jīng)營費(fèi)用比重可以反映每種費(fèi)用在經(jīng)營費(fèi)用總額中的比例和地位，通過資料、計(jì)劃資料或同行業(yè)資料的對比，有助于發(fā)現(xiàn)問題，揭露矛盾。
�。ǘ┙�(jīng)營費(fèi)用節(jié)約額分析。
1、經(jīng)營費(fèi)用節(jié)約（超支）絕對額。以本期經(jīng)營費(fèi)用實(shí)績減去預(yù)算費(fèi)用額，負(fù)數(shù)為節(jié)約，正數(shù)為超支。這種數(shù)額還要聯(lián)系收入進(jìn)行分析，變動(dòng)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)同步，固定費(fèi)用的離差，也應(yīng)注意。
2、經(jīng)營費(fèi)用節(jié)約（超支）相對額。運(yùn)用經(jīng)營費(fèi)用率資料，或直接運(yùn)用費(fèi)用和收入額進(jìn)行計(jì)算。計(jì)算式是：
經(jīng)營費(fèi)用節(jié)約（超支）相對額=報(bào)告期收入額×（報(bào)告期經(jīng)營費(fèi)用率-預(yù)算經(jīng)營費(fèi)用率）
或=報(bào)告期費(fèi)用額-預(yù)算（或上期）費(fèi)用額×報(bào)告期收入額/預(yù)算（或上期）收入額
上述兩種計(jì)算式都包括本期收入量的變動(dòng)因素，所以能夠客觀地對經(jīng)營費(fèi)用的節(jié)約或超支進(jìn)行評價(jià)。
�。ㄈ┙�(jīng)營費(fèi)用利潤率分析。經(jīng)營費(fèi)用利潤率揭示每百元費(fèi)用所實(shí)現(xiàn)的利潤。其計(jì)算式為：
經(jīng)營費(fèi)用率=利潤額/經(jīng)營費(fèi)用額×100%
經(jīng)營費(fèi)用額可以用“與收入配比的費(fèi)用”。利潤額使用什么？經(jīng)營利潤？利潤總額？鑒于經(jīng)營費(fèi)用與經(jīng)營利潤的關(guān)系更為直接和緊密，利潤總額的因素更多，似以經(jīng)營利潤為宜。
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