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國(guó)有農(nóng)業(yè)用地的價(jià)值治理：基于會(huì)計(jì)學(xué)視角的分析
摘要:國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)對(duì)其使用的土地只注重?cái)?shù)目上的治理,不注重價(jià)值上的治理。這里分析了產(chǎn)生題目的原因及帶來(lái)的影響,在此基礎(chǔ)上提出將國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)業(yè)用地作為資源性資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值治理,并提出了初始計(jì)量的方法,以及它的后續(xù)支出、折舊、處置、減值預(yù)備和會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和賬務(wù)處理。關(guān)鍵詞:國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè);農(nóng)業(yè)用地;價(jià)值治理
Abstract:The *** analyzes the reason and impact that state-owned agricultural enterprises only pay attention to land number management, non-value-oriented management and proposes taking the state-owned agricultural enterprises agricultural land as assets to manage.At last,it puts forward initial measurement methods as well as its follow-up expenses, depreciation, disposal, impairment ,the set of accounts and accounting treatment.
Key words:state-owned agricultural enterprises; agricultural land; value management
資源性資產(chǎn)流失主要表現(xiàn)為國(guó)有資源性資產(chǎn)長(zhǎng)期被無(wú)價(jià)使用,資源資產(chǎn)未有效配置,造成國(guó)有資源性資產(chǎn)的閑置和浪費(fèi)。依法確認(rèn)國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)土地使用權(quán),在土地登記發(fā)證基礎(chǔ)上制定土地資源資產(chǎn)核算方法,對(duì)其確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告全過(guò)程作出會(huì)計(jì)規(guī)范,將其納進(jìn)會(huì)計(jì)核算體系,對(duì)其進(jìn)行價(jià)值治理,是在法律規(guī)范下,從會(huì)計(jì)制度層面上有效防止國(guó)有資產(chǎn)流失的重大舉措,也是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下國(guó)家對(duì)國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)資本保全的必然要求。
一、國(guó)有企業(yè)用地治理的現(xiàn)狀及其題目
《中華人民共和國(guó)土地治理法》規(guī)定,我國(guó)實(shí)行土地的社會(huì)主義公有制,即土地屬于國(guó)家所
有和農(nóng)民集體所有。任何單位和個(gè)人不得侵占、買(mǎi)賣(mài)或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地,土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓�；谶@種法律環(huán)境的考慮,我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將土地使用權(quán)納進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)范疇,由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》予以規(guī)范。但是,無(wú)形資產(chǎn)是有使用年限的,無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的本錢(qián)應(yīng)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期均勻攤銷(xiāo),并規(guī)定企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)土地使用權(quán)時(shí)應(yīng)將其賬面價(jià)值一次性計(jì)進(jìn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)本錢(qián)。但是,現(xiàn)實(shí)情況是國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的農(nóng)用地是國(guó)家無(wú)償劃撥的,其使用是沒(méi)有期限的,不存在將其本錢(qián)在使用期限內(nèi)攤銷(xiāo)或結(jié)轉(zhuǎn)的題目,因而不適用于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定都涉及到土地,但都僅在固定資產(chǎn)折舊的有關(guān)表述中提到了土地,并規(guī)定按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)進(jìn)賬的土地不計(jì)提折舊�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度講解》在固定資產(chǎn)的分類(lèi)中也提到土地,并指出土地主要是指已經(jīng)估價(jià)單獨(dú)進(jìn)賬的土地。因征地而支付的補(bǔ)償費(fèi),應(yīng)計(jì)進(jìn)與土地有關(guān)房屋、建筑物的價(jià)值內(nèi),不單獨(dú)作為土地價(jià)值進(jìn)賬。可見(jiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所提到的作為固定資產(chǎn)進(jìn)賬的土地,一般指已估價(jià)進(jìn)賬的建設(shè)用地或擬改變土地用途的農(nóng)用地,對(duì)其評(píng)估一般是出于實(shí)施多元化投進(jìn)、合資合作或租賃轉(zhuǎn)讓、確認(rèn)企業(yè)增加資產(chǎn)總量的需要,實(shí)際上并不能涵蓋國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)通過(guò)行著劃撥取得的與農(nóng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)的土地。原《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》固然將農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的土地作為固定資產(chǎn)治理,但并沒(méi)有進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn),只要求在賬外造冊(cè)登記,一部分核發(fā)了林權(quán)證或土地使用權(quán)證,都未計(jì)量進(jìn)賬,即仍然未能完全擺脫傳統(tǒng)自然資源價(jià)值觀的影響,因而未能將土地資源的價(jià)值量化并真正上升到資源性資產(chǎn)的階段。
綜上所述,由于上述題目的存在導(dǎo)致了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度對(duì)國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)通過(guò)行政劃撥取得的農(nóng)用地的會(huì)計(jì)規(guī)范出現(xiàn)了真空地帶。
二、國(guó)有農(nóng)業(yè)用地治理題目存在的原因
在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制下,我國(guó)把土地當(dāng)成自然資源而未作為資產(chǎn),只注重實(shí)物治理,不注重其價(jià)值治理。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的“資源無(wú)價(jià)業(yè)無(wú)賬”的傳統(tǒng)熟悉,造成國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地在賬上無(wú)任何記錄,這就難以形成自然資源的產(chǎn)權(quán)觀念,更不可能注重其產(chǎn)權(quán)治理。由于土地資源未被作為資產(chǎn),這就導(dǎo)致在開(kāi)發(fā)和利用過(guò)程中常出現(xiàn)分配和流轉(zhuǎn)無(wú)序、非法交易盛行、爭(zhēng)搶糾紛不斷等現(xiàn)象。由于一些地方對(duì)出現(xiàn)的爭(zhēng)搶糾紛常與行政氣力和地區(qū)利益聯(lián)系在一起,致使其難以得到有效的調(diào)解和裁決,使土地利用效率過(guò)低。在土地資源的治理過(guò)程中,不留意處理國(guó)家和地方之間、地方內(nèi)部的各部分之間以及企業(yè)之間的利益關(guān)系,國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)長(zhǎng)期依靠國(guó)家撥款,所創(chuàng)造的部分價(jià)值被無(wú)償占用,土地資源的耗費(fèi)得不到充分的補(bǔ)償,從而導(dǎo)致其質(zhì)量下降。
固然我國(guó)土地治理法明文規(guī)定土地屬于國(guó)家所有或者集體所有,但在具體運(yùn)作上土地資源的所有權(quán)職能與行政治理職能界限不清,所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相互混淆,中心與地方全民與集體的所有權(quán)界限不明晰。由于受到有關(guān)利益機(jī)制的驅(qū)動(dòng),導(dǎo)致投資開(kāi)發(fā)和利用中的矛盾比較尖銳,特別是行政職能經(jīng)常代替所有者的職能、經(jīng)營(yíng)權(quán)代替所有權(quán)的現(xiàn)象比較突出。主要體現(xiàn)在以下幾方面:一是國(guó)家既代表土地資源的所有者,又代表國(guó)家對(duì)其進(jìn)行行政治理,同時(shí)又直接治理者一些大型企業(yè),充當(dāng)著土地資源使用者的角色,造成了用行政治理職能代管所有者職能的局面。二是中心與地方在土地資源的所有權(quán)的關(guān)系上也存在界限不清和職責(zé)不明的題目。土地固然屬于國(guó)家,但總是屬于所在地政府管轄之下,地方政府也是一級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān),它也可以對(duì)土地實(shí)行所有權(quán)。三是使用土地資源的各農(nóng)業(yè)企業(yè),所有權(quán)與使用權(quán)不分,形成了事實(shí)上的既是所有者又是占用者、使用者的局面,而且重使用權(quán)清所有權(quán)。
長(zhǎng)期以來(lái),由于誰(shuí)是土地資源的人格化代表,誰(shuí)代表土地資源所有者(國(guó)家),應(yīng)當(dāng)運(yùn)用什么樣的規(guī)則來(lái)治理國(guó)有土地資源的關(guān)鍵題目沒(méi)有明確的規(guī)定,對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的治理的運(yùn)行機(jī)制尚需進(jìn)一步完善,對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)無(wú)窮期無(wú)償占用土地資源、對(duì)土地資源滾利經(jīng)營(yíng)不善、損失浪費(fèi)等題目缺乏有效的制約機(jī)制,導(dǎo)致土地資源經(jīng)濟(jì)效益分配上的不公道和土地資源的白白流失與浪費(fèi)。市土地資源的耗費(fèi)難以補(bǔ)償。
土地資源在運(yùn)行機(jī)制上,沒(méi)有引進(jìn)價(jià)值規(guī)律進(jìn)行產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng),使土地資源的消耗得不到價(jià)值補(bǔ)償,不能運(yùn)用價(jià)格杠桿促使其公道、節(jié)約地利用。自然環(huán)境的土地,須經(jīng)過(guò)人們的開(kāi)墾才能成為農(nóng)業(yè)企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的農(nóng)用地,這種情況下的土地已不是純粹的“自然物”,而是凝聚了人類(lèi)社會(huì)勞動(dòng)的“經(jīng)濟(jì)物”,是可供交換的商品。在過(guò)往的國(guó)有土地資源的治理中,將國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的通過(guò)行政劃撥取得的農(nóng)用地理論上不承認(rèn)有價(jià),占用上不實(shí)行有償,實(shí)際上建立了一套自管、自撥、自用的治理體制,使得農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地的經(jīng)濟(jì)價(jià)值無(wú)法正確評(píng)估,無(wú)法對(duì)土地資源進(jìn)行核算。
三、國(guó)有農(nóng)業(yè)用地治理題目的影響
國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)(主要是農(nóng)墾企業(yè))使用的土地,主要是國(guó)家以行政劃撥的方式予以配置,國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)無(wú)償、無(wú)窮期的使用,使國(guó)家作為土地資產(chǎn)的所有者的權(quán)益難以實(shí)現(xiàn)。就財(cái)產(chǎn)性質(zhì)而言,由于劃撥土地使用權(quán)不屬于企業(yè)自己的財(cái)產(chǎn)或國(guó)家授權(quán)其經(jīng)營(yíng)治理的財(cái)產(chǎn),國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)作為土地使用權(quán)人無(wú)法處分和獨(dú)立支配土地資產(chǎn),國(guó)家和農(nóng)業(yè)企業(yè)在有關(guān)土地上的權(quán)利、利益和責(zé)任很不明確,形成事實(shí)上的土地產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清,這也是與建立現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求不適應(yīng)的。
土地資源資產(chǎn)是國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)最大的資產(chǎn),國(guó)有農(nóng)地被周邊鄉(xiāng)村集體、農(nóng)民個(gè)人以及其他單位擠占題目日益突出。究其根本原因在于沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行土地治理法規(guī),依法確認(rèn)國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)土地使用權(quán),并在土地登記發(fā)證的基礎(chǔ)上制定土地資源性資產(chǎn)的核算辦法。因此,只有對(duì)國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)地確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告全過(guò)程做出會(huì)計(jì)規(guī)范,將其納進(jìn)會(huì)計(jì)核算體系,并注重土地資源的數(shù)目治理而不注重其價(jià)值治理,才能扼制國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)流失。因此,必須將國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地上升到資源性資產(chǎn)的高度,對(duì)其進(jìn)行價(jià)值量的核算。運(yùn)用會(huì)計(jì)的手段對(duì)其進(jìn)行治理,是適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的資源性資產(chǎn)治理和核算模式,只有建立新型的適應(yīng)21世紀(jì)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求的資源價(jià)值觀,使土地資源得到最優(yōu)化的配置,才能達(dá)到進(jìn)步土地資源的使用效率的目的。
四、政策建議
(一)將國(guó)有農(nóng)業(yè)用地認(rèn)定為資源性資產(chǎn)
關(guān)于國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)的定義,目前尚沒(méi)有比較權(quán)威的說(shuō)法�！锻恋刂卫矸ā芬�(guī)定,我國(guó)“實(shí)行土地的社會(huì)主義公有制,即全民所有制和勞動(dòng)群眾集體所有制”。因此,國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)對(duì)土地實(shí)際控制,體現(xiàn)在依法確認(rèn)其國(guó)有土地使用權(quán)并據(jù)以獲取經(jīng)濟(jì)利益。國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)用地完全滿足土地資源性資產(chǎn)的條件,可以將其確以為土地資源性資產(chǎn)。
(二)國(guó)有農(nóng)業(yè)用地資產(chǎn)的計(jì)量方式
對(duì)于資源性資產(chǎn)的計(jì)量,會(huì)計(jì)理論界有很大部分人主張從資源性資產(chǎn)的特點(diǎn)出發(fā),結(jié)合我國(guó)國(guó)情,遵循相關(guān)法規(guī),對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。如對(duì)于資源性資產(chǎn)中的土地,根據(jù)我國(guó)土地治理的法規(guī),土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓、交易,土地使用權(quán)存在市場(chǎng)價(jià)格�；谫Y源性資產(chǎn)的理論,土地資源性資產(chǎn)進(jìn)賬后將在資產(chǎn)負(fù)債表上作為資產(chǎn)列示,因此在確定土地資源資產(chǎn)進(jìn)賬價(jià)格時(shí),就應(yīng)考慮到國(guó)家征用時(shí)將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷(xiāo)。
顯然,土地資源資產(chǎn)的初始計(jì)量不可能按照土地中介服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)土地(使用權(quán))的評(píng)估價(jià)進(jìn)賬,也不能采用上述理論界對(duì)資源資產(chǎn)評(píng)估或計(jì)量的結(jié)果作為初始計(jì)量的進(jìn)賬價(jià)格。但是,農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國(guó)有土地被征用時(shí),可按照有關(guān)法規(guī)的規(guī)定得到相應(yīng)的土地補(bǔ)償費(fèi),將其作為初始計(jì)量的進(jìn)賬價(jià)格,既具有可實(shí)用性、可操縱性,又有一定的法律依據(jù)。此外,初始計(jì)量不包括土地開(kāi)發(fā)本錢(qián),主要是考慮歷史上國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)的土地開(kāi)發(fā)用度已作為基建支出予以核銷(xiāo),新開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的用度可在土地使用權(quán)依法轉(zhuǎn)讓所得到的轉(zhuǎn)讓收益,或土地被征用得到的補(bǔ)償收進(jìn)中列支。
(三)國(guó)有農(nóng)業(yè)用地資產(chǎn)治理
1.土地資源性資產(chǎn)的后續(xù)支出。與資源性資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出應(yīng)將予以資本化,增加該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。此外的任何后續(xù)支出都應(yīng)該用度化,在發(fā)生確當(dāng)期確以為用度。土地資源通常具有無(wú)窮的使用期,,可不計(jì)提折舊,資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)不計(jì)提減值預(yù)備。
2. 土地資源性資產(chǎn)的處置。土地資源性資產(chǎn)報(bào)廢、毀損,或由于國(guó)家建設(shè)需要被征用時(shí),應(yīng)將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷(xiāo),并將處置收進(jìn),包括企業(yè)獲取的征地補(bǔ)償費(fèi)等補(bǔ)償收進(jìn)(在補(bǔ)償成為應(yīng)收款項(xiàng)的期間)扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額作為損失獲利的計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益;同時(shí),將與劃出土地資源資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的土地資源資本轉(zhuǎn)進(jìn)其他資本公積。后續(xù)支出已資本化的農(nóng)用地在被征用時(shí),其資本化價(jià)值應(yīng)體現(xiàn)在據(jù)以計(jì)算該幅農(nóng)用地征用補(bǔ)償費(fèi)均勻年產(chǎn)值的相應(yīng)增加值上。
3. 土地資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目及賬務(wù)處理必須適應(yīng)土地資源資產(chǎn)的特殊性,揭示土地資源資產(chǎn)與土地資源資本清楚的對(duì)應(yīng)關(guān)系。為此,擬增設(shè)“資源性資產(chǎn)”、“資源性資產(chǎn)折舊”、“資源性資本”三個(gè)一級(jí)科目,分別核算各類(lèi)資源性資產(chǎn)的原價(jià)、折舊和土地資源資產(chǎn)的資本來(lái)源。在“資源性資產(chǎn)”科目下設(shè)置“土地資源資產(chǎn)”、“農(nóng)田水利資源資產(chǎn)”、“其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)”等三個(gè)二級(jí)科目,分別核算土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的原價(jià)。在“資源性資本”科目下設(shè)置“土地資源資本”二級(jí)科目,專項(xiàng)核算土地資源資產(chǎn)進(jìn)賬價(jià)值形成的國(guó)家權(quán)益,以明晰土地資源資產(chǎn)的國(guó)有產(chǎn)權(quán)。
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