- 相關(guān)推薦
治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法演進(jìn)之研究
本文所指的治理包括本錢會(huì)計(jì)和治理控制系統(tǒng)兩大組成部分。我們治理會(huì)計(jì)技術(shù)的演進(jìn)，是以和的眼光，審閱治理會(huì)計(jì)各個(gè)階段的變化和發(fā)展，結(jié)合考察治理會(huì)計(jì)研究焦點(diǎn)的演變及未來治理會(huì)計(jì)工作的變動(dòng)趨勢(shì)，試圖從中得出對(duì)治理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究和實(shí)務(wù)運(yùn)用有益的啟示。
一、治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的起源：紡織、鐵路、鋼鐵業(yè)對(duì)本錢會(huì)計(jì)的
治理會(huì)計(jì)的起源可追溯到19世紀(jì)早期治理層對(duì)內(nèi)部計(jì)量的運(yùn)用。當(dāng)時(shí)的紡織廠、兵工廠等企業(yè)為了衡量?jī)?nèi)部生產(chǎn)過程的效率，在市場(chǎng)交易信息之外，開始對(duì)企業(yè)內(nèi)部特定治理信息提出要求。1855年，新英格蘭的利曼（Lyman）紡織廠以復(fù)式簿記為基礎(chǔ)，首創(chuàng)了一套本錢會(huì)計(jì)制度，它所提供的本錢會(huì)計(jì)信息，能反映產(chǎn)品本錢、工廠布置變化和對(duì)原棉收發(fā)的控制情況。19世紀(jì)中期，鐵路業(yè)的出現(xiàn)和迅速成長(zhǎng)為本錢會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了巨大動(dòng)力。由于鐵路公司在當(dāng)時(shí)規(guī)模最大、組織最為復(fù)雜且營(yíng)業(yè)跨越廣闊的地理區(qū)域，這必然對(duì)本錢會(huì)計(jì)提出了更高的要求，新奇的會(huì)計(jì)治理技術(shù)方法開始得以發(fā)展，這對(duì)于以后幫助企業(yè)進(jìn)進(jìn)更有效的本錢規(guī)劃和控制，具有很大的推進(jìn)作用。
鐵路公司代表性的本錢會(huì)計(jì)方法，主要包括記錄和匯總現(xiàn)金交易，編制匯總本錢財(cái)務(wù)報(bào)告，進(jìn)行營(yíng)業(yè)統(tǒng)計(jì)等。19世紀(jì)80年代起，鐵路公司的本錢會(huì)計(jì)方法被更大規(guī)模的銷售企業(yè)、鋼鐵公司等所采用并加以發(fā)展。銷售企業(yè)按部分和地理區(qū)域統(tǒng)計(jì)關(guān)于銷售周轉(zhuǎn)的明細(xì)情況，并編報(bào)類似于后來收進(jìn)中心所用的業(yè)績(jī)報(bào)告。而鋼鐵公司對(duì)協(xié)調(diào)、控制所需的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了發(fā)展，將鐵路業(yè)早已采用的會(huì)計(jì)憑單制度（Voucher system of accounting）加以引進(jìn)，并將本錢報(bào)表作為控制工具，如卡耐基（Andrew Carnegie）鋼鐵公司將本錢報(bào)表用于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、質(zhì)量檢查、副產(chǎn)品決策、銷售定價(jià)等方面。但這時(shí)的本錢控制還只集中于直接人工和材料，很少留意到間接制造費(fèi)和資本本錢（如折舊和利息用度等）。
二、本錢會(huì)計(jì)的大發(fā)展：治理運(yùn)動(dòng)創(chuàng)造的契機(jī)
科學(xué)治理運(yùn)動(dòng)為本錢會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及技術(shù)方法的進(jìn)一步發(fā)展提供了契機(jī)。泰羅（Frederick Taylor）等工程師進(jìn)行了工作和時(shí)間、動(dòng)作研究，建立起特定單位產(chǎn)出所需的人工和材料的科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)，開創(chuàng)了將間接制造費(fèi)分配給產(chǎn)品本錢的實(shí)務(wù)。并形成了用度預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)本錢法和差異分析為主的，具有科學(xué)治理特性的會(huì)計(jì)治理技術(shù)方法。
另一方面，學(xué)術(shù)界展開了對(duì)本錢會(huì)計(jì)概念及其應(yīng)用的深進(jìn)研究。舉其要者，本錢帳戶被放進(jìn)企業(yè)復(fù)式記帳會(huì)計(jì)體系（Garcke ＆ fells,1887）；損益兩平圖被用來描述本錢隨產(chǎn)出的變化；將所有間接制造費(fèi)按直接人工本錢進(jìn)行分配的實(shí)務(wù)受到質(zhì)疑（Church,1908）；針對(duì)間接制造費(fèi)的性質(zhì)及其在治理決策上的考慮，“不同目的，不同本錢”的觀念出現(xiàn)，可避免和不可避免間接制造費(fèi)、沉進(jìn)本錢、增量或差別本錢等本錢概念的形成；“機(jī)會(huì)本錢”這一名詞從學(xué)中引進(jìn)進(jìn)來；變動(dòng)本錢和固定本錢的相關(guān)期間進(jìn)行區(qū)分，本錢性態(tài)估計(jì)的時(shí)間序列和橫截面統(tǒng)計(jì)分析的可能性及其相對(duì)于判定分析的優(yōu)劣性得到熟悉等等，本錢會(huì)計(jì)信息獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重要性受到夸大（Clark,1923）。
這一時(shí)期的本錢會(huì)計(jì)和實(shí)務(wù)發(fā)展情況，我們還可進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)：當(dāng)時(shí)的本錢會(huì)計(jì)系統(tǒng)與資本會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)相互獨(dú)立，其設(shè)計(jì)和運(yùn)行回制造部分負(fù)責(zé)，其提供的本錢信息被制造部分用來評(píng)價(jià)營(yíng)業(yè)效率、進(jìn)行定價(jià)決策、控制和激勵(lì)工人業(yè)績(jī)，而不是定位于企業(yè)整體的貿(mào)易成功，也不是以編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告為目的。
三、治理會(huì)計(jì)控制方法應(yīng)用：控制實(shí)務(wù)的興起
在這方面，杜邦公司和通用汽車公司對(duì)治理控制方法的創(chuàng)新最有價(jià)值。20世紀(jì)早期，縱向一體化的多元經(jīng)營(yíng)活動(dòng)公司出現(xiàn)，為了協(xié)調(diào)和控制其多樣化活動(dòng)，治理控制實(shí)務(wù)技術(shù)方法的需求應(yīng)運(yùn)而生。
在開發(fā)治理控制系統(tǒng)以協(xié)助多元活動(dòng)及縱向一體化企業(yè)的成長(zhǎng)方面。最成功最具代表性的是杜邦公司（Du Pont Powder Company）。作為最早的縱向一體化多元經(jīng)營(yíng)活動(dòng)公司之一，它要決定的不再僅是經(jīng)營(yíng)單一產(chǎn)品的營(yíng)業(yè)規(guī)模大小，還要決定應(yīng)拓展的營(yíng)業(yè)活動(dòng)類型。于是，杜邦公司開創(chuàng)了很多治理控制技術(shù)方法，到1910年為止，當(dāng)今至公司進(jìn)行治理控制所用的差未幾所有基本技術(shù)方法在杜邦公司都已得到使用。在這些基本技術(shù)方法中，最主要、影響最持久的則是投資凈利率（Return-on-investment, ROI）指標(biāo)的運(yùn)用。該指標(biāo)最早被杜邦公司的Pierre du Pont用作衡量各個(gè)營(yíng)業(yè)部分的效率和整個(gè)公司財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的指標(biāo)，而當(dāng)時(shí)廣為使用的銷售凈利率、本錢凈利率指標(biāo)在杜邦公司則受到冷落。1912年，杜邦公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理Donaldson Brown進(jìn)一步將ROI指標(biāo)分解為產(chǎn)品銷售周轉(zhuǎn)率和營(yíng)業(yè)銷售凈利率兩大指標(biāo)。這樣，既可以讓各部分知悉其業(yè)績(jī)?nèi)绾斡绊懏a(chǎn)品銷售周轉(zhuǎn)率或營(yíng)業(yè)銷售凈利率并進(jìn)而影響公司總的投資凈利率，又可以讓治理者解釋在特定期間內(nèi)ROI的實(shí)際數(shù)為何偏離預(yù)算數(shù)。Pierre du Pont和Donaldson Brown將ROI指標(biāo)應(yīng)用于部分層面上，這也是多數(shù)公司所用的利潤(rùn)中心和投資中心的起源。另外，杜邦公司還為審批營(yíng)業(yè)預(yù)算和資本預(yù)算專門建立了資本配置程序和系統(tǒng)。無(wú)疑，在當(dāng)時(shí)，杜邦公司成為治理會(huì)計(jì)控制方法應(yīng)用的先驅(qū)者。
1920年，通用汽車公司（General Motors, GM）成為杜邦公司的子公司后，Pierre du Pont,Donaldson Brown和Alfred Sloan又在20年代早期在GM進(jìn)行了治理控制系統(tǒng)的革新。實(shí)際上，多數(shù)的組織形式和報(bào)告評(píng)價(jià)體系都是從GM演進(jìn)過來的。GM的目標(biāo)是著眼于整個(gè)貿(mào)易周期獲取滿足的ROI，而不強(qiáng)求盈余逐年增長(zhǎng)，把企業(yè)治理控制系統(tǒng)的目標(biāo)定位在整體治理水平的最高，而不僅僅是利潤(rùn)的增長(zhǎng)。我們可以從中看出現(xiàn)代行為治理思想的縮影。Donaldson Brown獨(dú)創(chuàng)性地設(shè)計(jì)了一套定價(jià)模式，在生產(chǎn)量和銷售量為正常、標(biāo)準(zhǔn)量（生產(chǎn)能力的80％）的條件下，來決定能達(dá)到期看ROI水平的目標(biāo)價(jià)格，這套定價(jià)模式使高層治理的財(cái)務(wù)策略與部分的短期營(yíng)業(yè)計(jì)劃保持緊密的溝通和連動(dòng)。Pierre du Pont和Alfred Sloan為公司的高層經(jīng)理設(shè)計(jì)了程式化的激勵(lì)和利潤(rùn)分享計(jì)劃，其利潤(rùn)觀念是公司利潤(rùn)而非部分利潤(rùn)。后者還采用了市場(chǎng)基礎(chǔ)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制度。這些治理控制技術(shù)的，不但大大促進(jìn)了企業(yè)治理會(huì)計(jì)的，并使其治理控制系統(tǒng)更趨完善。
治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新，不但使經(jīng)理層見到實(shí)際效果，而更富有價(jià)值的是其務(wù)實(shí)的態(tài)度。在整個(gè)創(chuàng)新過程中，企業(yè)家與工程師之間有著廣泛的交流，因而使得治理會(huì)計(jì)出現(xiàn)的創(chuàng)新方法很快在可信和實(shí)用的基礎(chǔ)上得以傳播。
四、治理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)方法創(chuàng)新：治理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)革新的相對(duì)停滯
大致從20世紀(jì)30年代初到70年代末，在近半個(gè)世紀(jì)中，治理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)性技術(shù)方法革新較少，沒有突破性的進(jìn)展，這主要與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在和上的主導(dǎo)地位有關(guān)。由于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要求按照規(guī)定的核算方法和程序提供有關(guān)會(huì)計(jì)信息，再加之早期企業(yè)的產(chǎn)品品種比較單一，按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告規(guī)定的程序，對(duì)產(chǎn)品實(shí)際本錢的扭曲程度很低，而追求正確和相關(guān)本錢數(shù)據(jù)所付出的信息收集、處理和報(bào)告代價(jià)又很高，所以企業(yè)傾向于使用與對(duì)外報(bào)告相同的本錢信息來進(jìn)行內(nèi)部營(yíng)業(yè)治理。
然而，這是一個(gè)治理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)方法創(chuàng)新的階段。我們發(fā)現(xiàn)，這一階段出現(xiàn)了：資本預(yù)算的折現(xiàn)的現(xiàn)金流量方法（Discounted cash flow approach），利潤(rùn)和投資中心的剩余利潤(rùn)（Residual in-come）考核方法，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制訂的機(jī)會(huì)本錢法，規(guī)劃和控制的定量分析方法，以及信息學(xué)、代理理論、交易本錢理論的引進(jìn)等。這固然使治理會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)研究確實(shí)得以大大豐富，但對(duì)實(shí)務(wù)操縱較少。
第一，折現(xiàn)的現(xiàn)金流量法固然在理論上優(yōu)于非折現(xiàn)的投資回收期法和會(huì)計(jì)收益率法等傳統(tǒng)方法，但對(duì)于很多投資而言不符合本錢效益原則，在企業(yè)如何實(shí)施還是難以解決的題目，更何況未來的現(xiàn)金流量本身就很難確定，實(shí)務(wù)上更多的是采用非折現(xiàn)的投資回收期法。
第二，剩余利潤(rùn)指標(biāo)由通用電氣公司（General Electric Corporation）首創(chuàng)，用來鼓勵(lì)部分經(jīng)理進(jìn)行低于本部分均勻ROI指標(biāo)，而收益超過其資本本錢并有利于公司總的ROI增長(zhǎng)的投資。但也許是貿(mào)易文化傳統(tǒng)的影響，剩余利潤(rùn)指標(biāo)沒有能在實(shí)務(wù)上廣泛使用，即使是通用電氣公司后來也棄用剩余利潤(rùn)指標(biāo)，重新使用ROI指標(biāo)作為投資中心財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的基本標(biāo)準(zhǔn)。
第三，企業(yè)在制訂內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，實(shí)務(wù)運(yùn)用的訂價(jià)基礎(chǔ)包括全部本錢、標(biāo)準(zhǔn)本錢、市場(chǎng)價(jià)格、協(xié)議價(jià)格。而在中間產(chǎn)品沒有市場(chǎng)或處在非完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)情況下，新出現(xiàn)的具有微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)的機(jī)會(huì)本錢訂價(jià)方法卻很少為內(nèi)部銷售部分所采用。
第四，本錢會(huì)計(jì)定量分析的使用始于治理，不過本階段又新發(fā)展了很多定量分析的技術(shù)工具。定量模型開始應(yīng)用于各種本錢會(huì)計(jì)題目，所用的分析技術(shù)包括線性規(guī)劃、非線性規(guī)劃、概率論、回回分析、假設(shè)檢驗(yàn)、決策論等。固然這些模型的應(yīng)用面較廣，但對(duì)大多數(shù)企業(yè)來講，能保持其穩(wěn)定和連續(xù)的企業(yè)卻未幾。
第五，信息學(xué)、代理理論、交易本錢理論引進(jìn)到治理領(lǐng)域。按信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，治理會(huì)計(jì)職員要在不確定環(huán)境中選擇一套能幫助決策的信息系統(tǒng)（如治理會(huì)計(jì)系統(tǒng)）。它的有用性取決于是否能提供信號(hào)給決策者并其期看效用大小。
代理理論則將信息經(jīng)濟(jì)學(xué)用于單人決策的情形到用于多人決策的情形，將會(huì)計(jì)信息視為委托人、代理人之間訂約的基礎(chǔ)；將企業(yè)不再視為單一的組織機(jī)構(gòu)，轉(zhuǎn)而認(rèn)同與企業(yè)簽約的代理人有不同利益、信息和理念。治理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)通過提供信號(hào)（如實(shí)際后果、不同狀態(tài)發(fā)生的可能性、代理人的行動(dòng)和努力程度）服務(wù)于委托人和代理人。但代理理論還只能于相當(dāng)簡(jiǎn)單的組織環(huán)境（由于均衡結(jié)果的復(fù)雜和困難），其代理人不愿勞動(dòng)和不努力的假設(shè)，至少對(duì)經(jīng)理人而言是不公正的，由于經(jīng)理人并非厭惡勞動(dòng)或更愿意損害企業(yè)利益，這種靜態(tài)技術(shù)的假設(shè)忽略了知識(shí)和革新對(duì)企業(yè)價(jià)值增值的作用。
與代理理論平行發(fā)展的是交易本錢理論。交易本錢理論不同于代理理論的是其不總是借助正式合約來所有交易，以為企業(yè)是為了應(yīng)付復(fù)雜的、不確定的環(huán)境而建立的合作組織，交易改在企業(yè)內(nèi)部完成并由治理過程控制，可以彌補(bǔ)具有一定本錢和效率損失的市場(chǎng)交易的局限。交易本錢理論應(yīng)用的缺陷在于交易本錢環(huán)境難于正確定義，僅以有限方式在實(shí)際組織中進(jìn)行了檢驗(yàn)，多數(shù)結(jié)論缺乏縝密的分析，治理會(huì)計(jì)中心即分權(quán)經(jīng)營(yíng)單位的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的手段沒有得到相應(yīng)的發(fā)展。
由于本階段的學(xué)術(shù)創(chuàng)新缺乏對(duì)企業(yè)治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的跟蹤和鑒戒，知識(shí)、技術(shù)和革新這些對(duì)于當(dāng)代企業(yè)生存至關(guān)重要的因素，沒有受到治理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)應(yīng)有的重視。特別在治理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)大量地引用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，卻又很少能為企業(yè)實(shí)際發(fā)展所驗(yàn)證，因此它對(duì)治理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來的影響也就非常有限。
五、治理會(huì)計(jì)技術(shù)觀念的更新：新制造環(huán)境帶來的挑戰(zhàn)
從20世紀(jì)80年代以來，企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了根本性的變化。企業(yè)的生產(chǎn)控制系統(tǒng)開始采用適時(shí)制（Just-in-time scheduling），追求零缺陷、零庫(kù)存，并開始采用合作、彈性的治理政策。另一方面，企業(yè)的生產(chǎn)制造過程普遍采用計(jì)算機(jī)控制技術(shù)，出現(xiàn)了電腦整合制造的趨勢(shì)。在此新制造環(huán)境下，傳統(tǒng)治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法由于未能捕捉公司在朝著世界級(jí)制造業(yè)發(fā)展的進(jìn)程中所取得的進(jìn)展，未能提供相對(duì)正確的本錢信息，未能考慮戰(zhàn)略決策的需要而面臨嚴(yán)重的挑戰(zhàn)，治理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展在停滯幾十年后重現(xiàn)生機(jī)。
在新制造環(huán)境下，要求企業(yè)治理會(huì)計(jì)的技術(shù)方法以系統(tǒng)理論的觀念，綜合考慮生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、市場(chǎng)、政策和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等諸多因素，來實(shí)施對(duì)企業(yè)產(chǎn)品、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和市場(chǎng)的全面控制和治理。企業(yè)將整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)細(xì)分為一系列作業(yè)活動(dòng)，并引進(jìn)了本錢作業(yè)和本錢動(dòng)因概念，從某種意義上推翻了傳統(tǒng)本錢性態(tài)的熟悉，而將本錢按作業(yè)量分別劃分和根據(jù)本錢動(dòng)因加以確認(rèn)，這標(biāo)志著治理會(huì)計(jì)的技術(shù)方法朝著更加有效和務(wù)實(shí)的方向演進(jìn)。更由于電腦信息技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)各部分處于隨時(shí)的信息溝通之中并共享信息庫(kù)資源，為治理會(huì)計(jì)新技術(shù)方法的運(yùn)用提供了技術(shù)上的保證。從而更有利于治理會(huì)計(jì)能隨時(shí)根據(jù)環(huán)境的變化，而迅速作出整體性的調(diào)整和策略。
本階段治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法發(fā)展側(cè)重于新的本錢治理控制系統(tǒng)的建立，并以新的觀念和技術(shù)提供有用的本錢信息。舉其要者，與全面質(zhì)量治理觀念相適應(yīng)，企業(yè)采用了質(zhì)量本錢制度，通過質(zhì)量本錢的計(jì)算、報(bào)告和分析，期看達(dá)到零缺陷的質(zhì)量治理最高境界；與適時(shí)制觀念相適應(yīng)，日、美等國(guó)企業(yè)采用了改善本錢法或倒推本錢法；與作業(yè)治理觀念相適應(yīng)，企業(yè)采用作業(yè)本錢制度，以作業(yè)為本錢庫(kù)，通過作業(yè)將本錢分配給產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，提供更為正確的產(chǎn)品本錢信息；與戰(zhàn)略治理觀念相適應(yīng)，企業(yè)采用戰(zhàn)略治理會(huì)計(jì)，通過產(chǎn)品生命周期法、本錢動(dòng)因分析和價(jià)值鏈分析等方法，進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃和治理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。
六、當(dāng)代治理技術(shù)的方向：艱難的使命
從方面看，二十世紀(jì)七十年代以前，治理會(huì)計(jì)的理論研究主要屬于規(guī)范研究。不同本錢服務(wù)于不同目的這一指導(dǎo)思想和新古典學(xué) (如信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、代理理論、交易本錢理論)的引人，為規(guī)范研究的迅速發(fā)展提供了廣闊領(lǐng)域。七十年代以來，一大批學(xué)者使用經(jīng)驗(yàn)和模擬方法對(duì)簡(jiǎn)單和復(fù)雜的治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行了比較，發(fā)現(xiàn)簡(jiǎn)單的治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法，有時(shí)可能是對(duì)信息本錢效益的最佳反應(yīng)，從而證實(shí)了治理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)使用常規(guī)技術(shù)方法的公道性 (如投資回收期法在投資決策中使用最為廣泛，而折現(xiàn)的現(xiàn)金流量法使用卻未幾)。這導(dǎo)致了治理會(huì)計(jì)研究職員開始注重解釋觀察到的治理會(huì)計(jì)實(shí)踐，治理會(huì)計(jì)實(shí)證研究的傾向開始抬頭。
當(dāng)代治理會(huì)計(jì)研究職員使用作業(yè)研究、概率論、統(tǒng)計(jì)、經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中的定量技術(shù)作為分析工具，主要在簡(jiǎn)化的生產(chǎn)環(huán)境申研究復(fù)雜的信息和訂約，而對(duì)真實(shí)的生產(chǎn)環(huán)境中治理的信息需要的研究則未幾。在新制造環(huán)境下，治理化的實(shí)踐和發(fā)展，早已領(lǐng)先于治理會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展。由于企業(yè)對(duì)環(huán)境變遷的反應(yīng)除了引進(jìn)新的組織形式和產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)之外，也可能引進(jìn)新的治理會(huì)計(jì)系統(tǒng);治理會(huì)計(jì)研究職員還應(yīng)深進(jìn)企業(yè)組織現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行實(shí)地研究來回納和這些新的治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法。實(shí)地研究的倡導(dǎo)者針對(duì)實(shí)際作業(yè)或過程，通過直接觀察和訪談等方法，獲取研究數(shù)據(jù)，從而能夠得到真實(shí)和精確的研究結(jié)果。正是由于實(shí)地研究的直接目的在于彌補(bǔ)理論和實(shí)踐的間距，保證理論的創(chuàng)造性和指導(dǎo)實(shí)踐的生命力，這種研究方法已成為當(dāng)代治理會(huì)計(jì)理論研究的最新動(dòng)向。
從實(shí)務(wù)改進(jìn)方向來看，新制造環(huán)境下，企業(yè)側(cè)重于建立新的本錢治理控制系統(tǒng)，并以新觀念和技術(shù)彌補(bǔ)傳統(tǒng)技術(shù)方法之不足。發(fā)展和完善這種新觀念和技術(shù)，正是本錢治理會(huì)計(jì)今后改進(jìn)的方向。然而，大部分企業(yè)的本錢治理控制系統(tǒng)，仍然沿襲二十世紀(jì)早期以投資報(bào)酬率(R0I)指標(biāo)為基礎(chǔ)的治理控制系統(tǒng)，偏重短期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，而忽視長(zhǎng)期和非財(cái)務(wù)量度的業(yè)績(jī)表示。這種治理控制系統(tǒng)對(duì)經(jīng)理人采取有效行為以增加企業(yè)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的激勵(lì)能力，較之早期下降很多，甚至還會(huì)反向地激勵(lì)經(jīng)理人采取犧牲企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)競(jìng)爭(zhēng)能力的行為。我們留意到，由于全球范圍內(nèi)激烈的競(jìng)爭(zhēng)，短期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的更大壓力，機(jī)會(huì)主義行為的更大空間，職業(yè)經(jīng)理在企業(yè)間的頻繁更迭，以會(huì)計(jì)數(shù)字為基礎(chǔ)的紅利計(jì)劃的廣泛使用，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)理進(jìn)行財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)方面的盈余治理的情形十分普遍�？糠巧a(chǎn)性、非增值性活動(dòng)進(jìn)行盈余治理的一個(gè)最具破壞性的后果，可能就是企業(yè)的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)地位。如減少產(chǎn)品和流程開發(fā)、質(zhì)量改善、顧客聯(lián)系、人力資源、技術(shù)更新等方面的支出后，企業(yè)從長(zhǎng)期來看將處于不利的地位。而通貨膨脹對(duì)ROI計(jì)量的扭曲，更使以ROI為基礎(chǔ)的治理控制系統(tǒng)對(duì)增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的相關(guān)和有用性受到質(zhì)疑。
我們以為，沒有理由一定要將看似客觀和正確卻易受操縱的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)計(jì)量作為主要控制手段，不必要將利潤(rùn)作為唯一的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)計(jì)量對(duì)象。企業(yè)不應(yīng)將利潤(rùn)數(shù)字本身視為目的，而應(yīng)將其作為事情做得更好后的附產(chǎn)品。而且，治理會(huì)計(jì)本身必須服務(wù)于企業(yè)的具體戰(zhàn)略目標(biāo)，它也不可能僅僅通過以ROI為基礎(chǔ)的治理控制系統(tǒng)，來成功地服務(wù)于所有企業(yè)。我們建議，治理控制系統(tǒng)的改進(jìn)，一方面要完善短期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)計(jì)量，如增加對(duì)營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流量的考慮；另一方面要采用長(zhǎng)期、非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)計(jì)量，如創(chuàng)新和質(zhì)量、生產(chǎn)率、工作能力的進(jìn)步、市場(chǎng)占有率、人力資源水平的改善及存貨占用總本錢的減少等，都是可供選擇的非財(cái)務(wù)計(jì)量指標(biāo)。盡管我們可能會(huì)發(fā)現(xiàn)，某些非財(cái)務(wù)計(jì)量所得的利益與其本錢相比并分歧算，但多種計(jì)量手段的結(jié)合使用，制定雄心勃勃但不一定十分精確的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度，理應(yīng)成為治理控制系統(tǒng)所采用的主要技術(shù)方法，也是未來發(fā)展的必然方向。
七、治理技術(shù)演進(jìn)與治理會(huì)計(jì)
治理會(huì)計(jì)研究在不同的時(shí)期有不同的焦點(diǎn)，并且無(wú)不受到其技術(shù)方法演革的。它大致經(jīng)歷了如下四個(gè)階段：第一階段夸大本錢確認(rèn)，主要注重本錢核算的真實(shí)和精確；第二階段夸大本錢相關(guān)性，主要注重不同目的的不同本錢信息要求；第三階段夸大本錢決策功能，主要夸大本錢治理的戰(zhàn)略價(jià)值；第四階段夸大本錢的行為面，主要夸大多人決策情形下各行為層面的激勵(lì)和考評(píng)。
第一階段主要在第二次世界大戰(zhàn)以前，治理會(huì)計(jì)的研究焦點(diǎn)是本錢確認(rèn)。本錢會(huì)計(jì)系統(tǒng)圍繞全部本錢的認(rèn)定而展開，其主要任務(wù)是盡可能得到精確而又真實(shí)的本錢。在高級(jí)本錢會(huì)計(jì)中，還專門研究如何在復(fù)雜的生產(chǎn)環(huán)境中回集本錢的。為了得到精確而又真實(shí)的本錢，本錢會(huì)計(jì)職員便用的是一種財(cái)務(wù)特性很強(qiáng)計(jì)量方法，而衡量這種計(jì)量方法的基本條件，是它必須能提供特定的、明確的、可以適用于所有目的的本錢信息，只有這樣它才能被接受。而使用者只要根據(jù)自己的期看來調(diào)整這種盡對(duì)真實(shí)的本錢信息就可以了。
第二階段則主要在二戰(zhàn)以后，人們逐漸熟悉到會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)滿足使用者，尤其是治理層的需要。從而，為計(jì)劃和控制提供信息的治理會(huì)計(jì)得以起來，其技術(shù)方法也不斷豐富。與夸大全部本錢的確認(rèn)相比，這一階段的特點(diǎn)是夸大相關(guān)本錢。為了得到相關(guān)本錢，治理會(huì)計(jì)夸大“不同目的不同本錢”這一指導(dǎo)思想，夸大潛伏用戶的決策需要，夸大演繹推理的方法。從這種意義上講，相關(guān)本錢要反映的是有條件的真實(shí)(conditional truth)或有意境的真實(shí)(contextual truth)。而這一階段的治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法也充分體現(xiàn)了這一特征。
第三階段主要是在六十年代末期至七十年代初期。二十世紀(jì)五十年代和六十年代初，對(duì)治理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)為決策提供信息開始得到認(rèn)同，使決策分析成為治理會(huì)計(jì)新的研究焦點(diǎn)。先是新古典學(xué)派的框架被治理會(huì)計(jì)研究職員廣泛運(yùn)用于決策分析。新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派分析題目的基本方法是邊際分析法，其基本假設(shè)是信息完整充實(shí)、不需要任何本錢便可取得信息，其重要概念包括邊際本錢、邊際收進(jìn)、增量現(xiàn)金流量等。在上述方***、理論假設(shè)和概念的基礎(chǔ)上，用嚴(yán)格的數(shù)學(xué)方法分析治理會(huì)計(jì)決策題目成為可能，治理會(huì)計(jì)的研究向著精密的數(shù)目化技術(shù)方法的方向發(fā)展。本量利分析、本錢估算、投進(jìn)產(chǎn)出法，線性規(guī)劃、曲線、存貨控制和方差分析等計(jì)劃決策模型在這一時(shí)期發(fā)展起來。在以后的時(shí)期里，治理會(huì)計(jì)研究職員將不確定性引進(jìn)決策過程，但治理會(huì)計(jì)信息本身是一種有本錢的經(jīng)濟(jì)商品，應(yīng)按本錢效益原則進(jìn)行生產(chǎn)。這里有一種形象的說法，治理會(huì)計(jì)有關(guān)信息、模型、專家的“市場(chǎng)”需要受本錢效益原則這只看不見的手操縱(Horngren，1975)。于是，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的本錢效益分析的技術(shù)方法，被廣泛用于不確定環(huán)境的決策分析。本錢效益分析方法還通過對(duì)信息系統(tǒng)選擇與信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)分離出來，大大簡(jiǎn)化了決策模型的復(fù)雜度。
第四階段，在信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展下，又產(chǎn)生了代理理論、交易本錢理論等。這些理論則試圖進(jìn)一步解決多人決策(multi-person decision)題目。不同于傳統(tǒng)的單人決策(single-person decision)方法，多人決策方法更多地關(guān)注治理會(huì)計(jì)的行為層面，被用于解決最佳激勵(lì)方式和業(yè)績(jī)考核方案的選擇等行為題目。但多人決策方法所能解決的還只限于明確題目，要想在復(fù)雜的多人決策情形下，建立具有針對(duì)性的治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法，并要求治理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)能提供明確和切實(shí)的指導(dǎo)，還存有較大的困難。
這里特別要一提的是治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的演進(jìn)與一定時(shí)期治理技術(shù)的發(fā)展有緊密聯(lián)系。我們以為，治理會(huì)計(jì)應(yīng)該在治理過程中發(fā)揮更積極的作用。特別是本錢治理與業(yè)績(jī)考評(píng)在未來企業(yè)治理中將變得越來越重要，企業(yè)是非期戰(zhàn)略的制定，將會(huì)越來越依靠治理會(huì)計(jì)提供的有效信息。但鑒于治理會(huì)計(jì)信息并不是企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部治理所需信息的唯一來源，很多情況下甚至還不是主要來源，治理會(huì)計(jì)通常是起到支持和監(jiān)視作用，并不能取代本錢治理與業(yè)績(jī)考評(píng)等企業(yè)治理活動(dòng)本身。另外，當(dāng)我們跨進(jìn)知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息年代，治理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的自動(dòng)化、治理會(huì)計(jì)功能分散化將是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)。這將會(huì)降低對(duì)特定治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法所提供信息需求的必要性，由于屆時(shí)治理會(huì)計(jì)職員通常只是幫助設(shè)計(jì)和改進(jìn)治理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，而大量的治理會(huì)計(jì)具體工作將會(huì)變得微不足道。因此治理會(huì)計(jì)的研究重點(diǎn)將會(huì)側(cè)重于治理會(huì)計(jì)職員行為影響的研究。這是由于，治理會(huì)計(jì)職員以往的上風(fēng)在于收集、計(jì)量、匯總并傳遞治理控制信息，而對(duì)非財(cái)務(wù)信息的提供和使用則感到不熟悉、不確定、不適應(yīng)，而對(duì)于采用怎樣的行為觀點(diǎn)來處理各類財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的控制信息，就顯得迷惑和無(wú)所適從，這決定了治理會(huì)計(jì)職員的職業(yè)前途面臨著嚴(yán)重的考驗(yàn)�？梢詳嘌�，只有部分高度敏銳、知識(shí)結(jié)構(gòu)完備相適應(yīng)能力很強(qiáng)的治理會(huì)計(jì)職員才能順應(yīng)治理會(huì)計(jì)的上述變動(dòng)趨勢(shì)，而治理會(huì)計(jì)研究應(yīng)該在這方面提供必要的幫助。
八、治理技術(shù)演進(jìn)的啟示
(一)環(huán)境的審閱與、治理的鑒戒。
綜觀治理會(huì)計(jì)的史，我們發(fā)現(xiàn)，治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的演進(jìn)，一方面回因于企業(yè)環(huán)境變遷帶來的現(xiàn)實(shí)需求，另一方面則回因于對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)、治理理論的鑒戒。企業(yè)環(huán)境的變遷可能會(huì)治理會(huì)計(jì)研究焦點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，或?qū)υ冗m用的治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法提出挑戰(zhàn)，這也就產(chǎn)生了治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的現(xiàn)實(shí)需求。換個(gè)角度看，具體企業(yè)面臨的環(huán)境各異，我們應(yīng)該用權(quán)變思想往考慮每一企業(yè)所選用的治理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。由于環(huán)境變量決定服務(wù)于特定目的的組織設(shè)計(jì)，因此治理會(huì)計(jì)有效技術(shù)方法的，應(yīng)該促使組織效率的進(jìn)步，所以不同的環(huán)境下最優(yōu)的治理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)也就不可能千篇一律。例如，邯鋼經(jīng)驗(yàn)在邯鋼顯示出治理會(huì)計(jì)的本錢控制系統(tǒng)對(duì)其組織效率進(jìn)步的良好作用，但照搬于環(huán)境不同的其他企業(yè)，則不一定能顯請(qǐng)?jiān)噶Α?/p>
再?gòu)慕嵌瓤�，治理�?huì)計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新主要曾受兩種基本理論的影響:一是經(jīng)濟(jì)理論，二是治理理論。以經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)，治理會(huì)計(jì)夸大數(shù)目方法與技術(shù)的運(yùn)用;以治理理論為基礎(chǔ)，治理會(huì)計(jì)又不斷吸收各種管派的專門方法和技術(shù)，從而使其具有更加廣泛的實(shí)際應(yīng)用價(jià)值和更強(qiáng)的適應(yīng)能力。我們以為，治理會(huì)計(jì)應(yīng)繼續(xù)發(fā)揮其作為邊沿兼容并蓄的傳統(tǒng)上風(fēng)，鑒戒其他領(lǐng)域的研究成果以得到進(jìn)一步的發(fā)展和完善。
(二)控制過程與注重結(jié)果并重。
治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的演變也可以分為以下兩個(gè)基本階段:第一階段夸大結(jié)果的有效，第二階段夸大過程的控制。在第一階段，治理會(huì)計(jì)研究一般為規(guī)范研究以及用模擬模型檢驗(yàn)和解釋實(shí)務(wù)的實(shí)證研究，這些都夸大猜測(cè)和決策的結(jié)果與規(guī)劃和控制應(yīng)達(dá)成的目標(biāo)，其缺點(diǎn)在于缺乏一定的可操縱性�，F(xiàn)在，治理會(huì)計(jì)越來越多地采用實(shí)地研究，夸大過程對(duì)結(jié)果的根本作用，其缺點(diǎn)在于缺乏一定的目標(biāo)性與前瞻性。我們以為，控制過程應(yīng)與注重結(jié)果并重，使治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法既有一定的目標(biāo)性與前瞻性，又有一定的可操縱性。也就是說，我們既要演繹推理式的規(guī)范研究，也要解釋猜測(cè)式的實(shí)證研究，還要回納式的實(shí)地研究，三管齊下來推動(dòng)治理會(huì)計(jì)朝著控制過程與注重結(jié)果有機(jī)結(jié)合的方向發(fā)展。
(三)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)適當(dāng)分離。
現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是以對(duì)外報(bào)告財(cái)務(wù)指標(biāo)為目的的，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身通常是準(zhǔn)體制的產(chǎn)物(過程)。從歷史的發(fā)展情況看，治理會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部治理當(dāng)局的必然工具，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)適當(dāng)分離時(shí)往往就意味著大發(fā)展的契機(jī) (如科學(xué)治理運(yùn)動(dòng)時(shí)期)，依附于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)時(shí)往往則裹足不前 (如三十年代初到七十年代末的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主導(dǎo)階段)。我們以為，治理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)適當(dāng)分離。為了更好地服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，治理會(huì)計(jì)的重心不應(yīng)僅僅是數(shù)字處理程序的建立，而應(yīng)該是治理控制系統(tǒng)的完善；不僅要提供和使用與企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)競(jìng)爭(zhēng)地位攸關(guān)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，綜合地衡量企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，還要促使企業(yè)將重心轉(zhuǎn)向有效治理各種有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。頗有意味的是，我國(guó)的資產(chǎn)重組企業(yè)在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系下帳面上可能好看了，但他們中有很多在治理效率和經(jīng)濟(jì)效益上并沒有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)步。故我們?cè)诖隧槺闾嵝淹顿Y者對(duì)我國(guó)股市中的 “資產(chǎn)重組概念”應(yīng)冷靜地看待和分析。另外，治理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)對(duì)促進(jìn)組織效率的進(jìn)步，在其設(shè)計(jì)和運(yùn)行中還需要企業(yè)整體有關(guān)職員的參與和配合 (如科學(xué)治理運(yùn)動(dòng)時(shí)期，機(jī)械工程師對(duì)治理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的成功起著十分重要的作用)。
最后，我們要講的是，我們并無(wú)刻意夸大治理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)生存發(fā)展的重要性，也無(wú)意鼓勵(lì)治理會(huì)計(jì)職員放棄其傳統(tǒng)角色。不過，我們可以斷言：治理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)確實(shí)可以通過切實(shí)有效和科學(xué)創(chuàng)新的技術(shù)方法的公道運(yùn)用，來更好地服務(wù)于企業(yè)并做到卓有成效。然而，要使其達(dá)到盡如人意的境界，卻需要治理會(huì)計(jì)職員和其他有關(guān)職員共同不懈的努力。
【治理會(huì)計(jì)技術(shù)方法演進(jìn)之研究】相關(guān)文章：
管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法演進(jìn)之研究03-18
私營(yíng)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)演進(jìn)路徑研究03-19
全球化背景下公司治理演進(jìn)趨勢(shì)研究03-24
治理會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史演進(jìn)11-14
西方會(huì)計(jì)目標(biāo)研究的歷史演進(jìn)03-22
當(dāng)代治理會(huì)計(jì)研究方法的新發(fā)展02-26
二十世紀(jì)治理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與演進(jìn)02-27
實(shí)證研究方法在治理會(huì)計(jì)中運(yùn)用現(xiàn)狀的評(píng)價(jià)11-15