當代管理會計的新發(fā)展—作業(yè)會計

當代管理會計的新發(fā)展—作業(yè)會計 　「內(nèi)容提要」作業(yè)會計是管理會計的新發(fā)展。作業(yè)會計的基本概念、計算及其處理程序都與傳統(tǒng)會計有較大的區(qū)別，且作業(yè)會計在當前產(chǎn)品成本構(gòu)成日趨復雜、技術含量日益增高的情況下，在產(chǎn)品成本計算、分配及成本管理等方面具有傳統(tǒng)會計所不具備的優(yōu)點。

　　「關鍵詞」適時制/作業(yè)/作業(yè)成本/成本動因/作業(yè)成本觀

　　一、作業(yè)會計產(chǎn)生的社會背景

　　當代高科技的蓬勃發(fā)展，可稱之為第三次科技革命，它為當今世界社會生產(chǎn)力的高速發(fā)展發(fā)揮了重要作用，尤其是在電子技術的基礎上形成了生產(chǎn)高度的電腦化、自動化，使得產(chǎn)品生產(chǎn)從訂貨開始，直到設計、制造、銷售等所有階段所使用的各種自動化系統(tǒng)綜合成一個整體，由電腦統(tǒng)一調(diào)控，這些為生產(chǎn)經(jīng)營管理進行革命性的變革提供了技術上的可能，并使各國制造企業(yè)所處的環(huán)境發(fā)生了巨大變化。為了適應這一變化，西方發(fā)達國家越來越重視和推行一種新的企業(yè)管理思想——適時生產(chǎn)系統(tǒng)（Just in time Production System——JIT），簡稱適時制。所謂適時制，其涵義是指以必要的勞動，確保在必要的時間內(nèi)按必要的數(shù)量生產(chǎn)必要的產(chǎn)品，亦即以需求帶動生產(chǎn)和采購，以期達到杜絕浪費、降低成本、提高企業(yè)經(jīng)營效益的目的。其與傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)的不同在于，傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)是生產(chǎn)推動系統(tǒng)，即企業(yè)只按計劃安排生產(chǎn)，其產(chǎn)品在某生產(chǎn)工序完工后，即轉(zhuǎn)入后一生產(chǎn)工序繼續(xù)加工，而不管后者的確切需要量是多少。這種由前向后推動式的生產(chǎn)系統(tǒng)，使前面的生產(chǎn)工序居于主導地位，而后面的生產(chǎn)工序只是被動地接受前一生產(chǎn)工序轉(zhuǎn)移下來的加工對象，這就必然會造成生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的不直接，其結(jié)果必然導致大量的材料、在產(chǎn)品、半成品的存在。而JIT是一種“需求拉動”的生產(chǎn)系統(tǒng)，即由后向前拉動式的生產(chǎn)系統(tǒng)，企業(yè)根據(jù)顧客訂貨所提出的有關數(shù)量、質(zhì)量和交貨時間等特定要求來安排生產(chǎn)任務，以最終滿足客戶需求為起點，由后向前進行逐步推移來安排生產(chǎn)任務，前一生產(chǎn)工序只能按后一生產(chǎn)工序所要求的有關數(shù)量、質(zhì)量和交貨時間等特定要求來組織生產(chǎn)，它要求企業(yè)材料適時到達生產(chǎn)現(xiàn)場，前一生產(chǎn)程序的半成品適時送達后一生產(chǎn)程序，產(chǎn)成品適時送達給顧客，生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)無須建立庫存儲備，實現(xiàn)“零存貨”的目標。可見，JIT要求企業(yè)生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)都能緊密地協(xié)調(diào)配合，準確無誤地進行運轉(zhuǎn)，使之達到高的效益和效率。

　　JIT影響著企業(yè)采購及制造過程的方方面面，包括原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的質(zhì)量和數(shù)量，以及生產(chǎn)設備等硬件的布置。與傳統(tǒng)的標準成本制度不同，JIT在確定了與生產(chǎn)成本有關的成本動因后，把工作的重點放在如何改進設計的作業(yè)，而不是如何增加成本因素，其發(fā)揮功能的大小取決于企業(yè)管理水平的高低和能否確定不增殖的作業(yè)（Not AddedValue Actity），JIT在制造組織中的應用，要求主要成本動因易于確認，從而減少不增殖作業(yè)。但是，傳統(tǒng)的成本管理會計無法滿足這一要求，于是作業(yè)會計應運而生，并隨著適時制的發(fā)展而發(fā)展。

　　二、作業(yè)會計的基本概念

　　為了正確理解和應用作業(yè)會計，需要了解其基本理論知識，即它不同于傳統(tǒng)成本會計的部分。這套理論由以下基本概念組成。

　　1.“作業(yè)”和“作業(yè)成本”概念。

　　作業(yè)是企業(yè)提供產(chǎn)品或勞務過程中的各個工作程序或工作環(huán)節(jié)，也即是所消耗的人力、技術、原材料、方法和環(huán)境的集合體。產(chǎn)品生產(chǎn)過程由作業(yè)構(gòu)成，生產(chǎn)過程中的消耗表現(xiàn)為作業(yè)消耗，即作業(yè)成本。企業(yè)的作業(yè)種類繁多，表現(xiàn)出不同的特性，有些作業(yè)使每一單位產(chǎn)品都受益，與產(chǎn)品量成比例變動；有些作業(yè)與產(chǎn)品的材料處理、機器加工無關而與產(chǎn)品產(chǎn)量有關。有些作業(yè)與某種產(chǎn)品相關而與產(chǎn)品產(chǎn)量及批數(shù)無關。

　　2.“作業(yè)鏈”和與之相關聯(lián)的“價值鏈”概念。

　　在作業(yè)管理觀念下，企業(yè)的經(jīng)營被看作是為最終滿足顧客需要而設計的一系列材料消耗作業(yè)、工時消耗作業(yè)及制造費用作業(yè)三條平等而又相互交織的作業(yè)鏈構(gòu)成。

　　價值鏈是分析企業(yè)競爭優(yōu)勢的根本，它緊緊地與服務于顧客要求的“作業(yè)鏈”相關聯(lián)。按照作業(yè)會計的原理，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，于是就有下述關系：每完成一項作業(yè)就消耗一定量的資源，同時又有一定價值量和產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，照此逐步接轉(zhuǎn)下去，直至最后一個步驟將產(chǎn)品提供給顧客。作業(yè)的轉(zhuǎn)移同時伴隨價值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)的集合，同時也表現(xiàn)為全部作業(yè)的價值集合。因此也可以說，作業(yè)鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程。

　　作業(yè)形成價值，但并非所有的作業(yè)都增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值。有些作業(yè)可以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值，稱為增加價值的作業(yè)；有些作業(yè)則不能增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值，稱為不增加價值的作業(yè)，或浪費作業(yè)。企業(yè)管理就是要以作業(yè)管理為核心，盡可能消除不增加價值的作業(yè)，對于增加價值的作業(yè)，盡可能提高其運作效率，減少其資源消耗。

　　3.“成本動因”概念。

　　成本動因是指引起成本發(fā)生的作業(yè)或因素，成本動因驅(qū)動成本，發(fā)生的成本按成本動因進行分配。作業(yè)成本計算中，成本動因為作業(yè)，發(fā)生的成本按作業(yè)的消耗量進行分配。

　　4.“作業(yè)成本觀”概念。

　　作業(yè)成本制下，成本費用的發(fā)生被視作與作業(yè)相關。產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的費用消耗表現(xiàn)為作業(yè)的費用消耗，產(chǎn)品成本由作業(yè)成本構(gòu)成。作業(yè)成本計算的基本思路是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗成本，生產(chǎn)費用應根據(jù)其產(chǎn)生的原因匯集到作業(yè)，計算出作業(yè)成本，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)，將作業(yè)成本計入產(chǎn)品成本。按這一思路，作業(yè)成本計算既可計算出產(chǎn)品成本以滿足損益計算的要求，又可計算出作業(yè)成本以滿足作業(yè)管理的要求。它比傳統(tǒng)成本計算方式下成本分解標準更多、更具體，其計算的產(chǎn)品成本更為準確，對決策更為有用。

　　5.作業(yè)、資源與顧客關系。

　　作業(yè)會計把成本看成是：“增殖作業(yè)”和“不增殖作業(yè)”的函數(shù)，并以“顧客價值”作為衡量增殖與否的最高標準。作業(yè)會計關注那些導致成本增加和使成本復雜化的因素，揭示在產(chǎn)品之間分配間接成本的不合理、不均衡因素。作業(yè)會計的宗旨就是利用具體而細致的作業(yè)信息，提高增殖作業(yè)的效率，力避無效作業(yè)。在評價作業(yè)的同時，還要評價資源的實際利用和需要利用的一致性，減少資源的不必要利用，提高資源利用的效果。在評價指標上，作業(yè)會計除保留了那些有用的財務指標外，還引進了許多非財務指標，諸如勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)品質(zhì)量、市場占有率、管理能力、人力資源管理等。

　　三、作業(yè)成本計算及其程序和處理過程

　　作業(yè)成本計算是一個以作業(yè)為基礎的科學信息系統(tǒng)，貫穿于作業(yè)管理的始終。它和傳統(tǒng)成本計算方法的不同，在于它從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，通過對作業(yè)成本的確認、計量，盡可能消除“不增加價值”，改進“增加價值作業(yè)”以及提供有用信息，從而促使有關的損失、浪費減少到最低限度。作業(yè)成本計算法使產(chǎn)品成本分配有技術依據(jù)，能直接歸屬于有關產(chǎn)品的成本比重大大增加，而按照人為的標準間接地分配于有關產(chǎn)品的成本比重縮減到最低限度，使得產(chǎn)品成本盡可能與產(chǎn)品實際成本接近，提高了成本計算的相對正確性。

　　作業(yè)會計程序與傳統(tǒng)成本程序的根本差異表現(xiàn)在兩個方面：（1）成本庫是作業(yè)而不是產(chǎn)品成本中心；（2）將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中去的基礎是成本動因，這一點在傳統(tǒng)成本制度下是沒有的，或者說還沒有定義過作業(yè)和成本動因。作業(yè)會計首先要確認費用單位從事了什么作業(yè)，計算每種作業(yè)所發(fā)生的成本，然后，以產(chǎn)品對這些作業(yè)的需求為基礎，經(jīng)過原材料、燃料和人力資源轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品的過程，將成本追蹤到產(chǎn)品。

　　根據(jù)以上作業(yè)會計程序，可將作業(yè)成本計算的過程具體劃分為以下三步：

　　1.確認主要作業(yè)，劃分作業(yè)中心。一個作業(yè)中心即是生產(chǎn)程序的一個部分，作為作業(yè)成本計算，首先要將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的主要作業(yè)加以確認，作為作業(yè)中心，以便按作業(yè)中心匯集費用，披露成本信息，便于管理當局控制作業(yè)，評估業(yè)績。

　　2.將歸集起來的投入成本或資源分配到每一個作業(yè)中心的成本庫中。成本庫是指以某一成本動因解釋其成本變動的成本。成本庫按作業(yè)中心設置，每個成本庫所代表的是它那個作業(yè)中心的作業(yè)所引發(fā)的成本。為簡化計算，可將同質(zhì)作業(yè)的成本庫合并為同質(zhì)成本庫。同質(zhì)成本庫是指可以用一項共同的成本動因解釋其成本變動的成本。同質(zhì)作業(yè)引發(fā)的成本可以合并分配以減少計算工作。這一步驟的計算反映了作業(yè)成本計算的一項基本原則，作業(yè)量決定資源的耗費量，資源的耗費量與作業(yè)直接相關，成本應按作業(yè)進行匯集。

　　3.將各個作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)出（產(chǎn)品、勞務或顧客）。成本計算最終要計算出產(chǎn)品成本，在作業(yè)成本制下，產(chǎn)品成本由作業(yè)成本構(gòu)成，匯集的作業(yè)成本按各產(chǎn)品消耗的作業(yè)量的比例分配，計算出各產(chǎn)品的作業(yè)成本，確定各產(chǎn)品成本。這一步驟反映了作業(yè)成本計算的另一原則，產(chǎn)品消耗作業(yè)，產(chǎn)品產(chǎn)出量的多少決定著作業(yè)的耗用量。

　　對于作業(yè)會計的計算舉例如下：某部門負責原材料及零部件的存貨控制，該部門全年的總成本為500000元，主要為人力成本。該部門共有員工12人，6人負責管理外購零部件，3人負責管理原材料，還有3人負責將原材料和零部件分配到車間。這三項作業(yè)的成本分配過程如下：

　　1.將總成本分配到各個作業(yè)中心。其成本動因是作業(yè)人數(shù)，以此為基礎得出每個作業(yè)中心的成本如下：

　　人均成本＝500000÷12＝125000÷3（元）

　　接受外購零配件作業(yè)的成本＝6×125000÷3＝250000（元）

　　接受原材料作業(yè)的成本＝3×125000÷3＝125000（元）

　　分配存貨作業(yè)的成本＝3×125000÷3＝125000（元）

　　2.將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中去。其成本動因是收貨和發(fā)貨的次數(shù)。已知企業(yè)今年外購零件25000批，原材料10000批，共生產(chǎn)5000批產(chǎn)品，則可計算單位作業(yè)成本如下：

　　接受外購零部件的單位作業(yè)成本＝250000÷25000＝10（元）

　　接收原材料的單位作業(yè)成本＝125000÷10000＝12.5（元）

　　分配外購零部件的單位作業(yè)成本＝125000÷5000＝25（元）

　　3.已知企業(yè)今年生產(chǎn)A產(chǎn)品1000件，全部A產(chǎn)品由10條生產(chǎn)線裝配而成，共耗用外購零部件200批、原材料50批，A產(chǎn)品應分配的存貨控制間接費用為：

　　（200×10）＋（50×12.5＋25×10）＝2875（元）

　　單位產(chǎn)品應負擔的間接費用＝2875÷1000＝2.875（元／件）

　　假如企業(yè)全年共耗用400000小時，其中A產(chǎn)品耗用1000小時，則在傳統(tǒng)成本制下：

　　A產(chǎn)品應分配的間接費用＝500000÷400000×1000＝1250（元）

　　單位產(chǎn)品應負擔的間接費用＝1250÷1000＝1.25（元／件）

　　以作業(yè)為基礎的分配結(jié)果2.88元／件與以工時為基礎的分配結(jié)果1.25元／件發(fā)生了230％的成本差異。這說明產(chǎn)量低、復雜程度高的產(chǎn)品所負擔的存貨間接費用在傳統(tǒng)成本制下被少計了很多。

　　四、作業(yè)會計對成本管理的影響及應用

　　由上例，我們可以看出，在傳統(tǒng)成本制下，產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品成本往往高于其實際發(fā)生成本：產(chǎn)量低、復雜程度高的產(chǎn)品成本往往低于其實際發(fā)生成本。而作業(yè)會計可以提供“相對準確”的成本信息。此外，還可提供“相對準確”的毛利信息，它認為企業(yè)20％的高產(chǎn)量產(chǎn)品，其毛利占全部毛利的80％，60％的高產(chǎn)量產(chǎn)品其毛利占全部毛利的99％，其余40％的產(chǎn)品只為企業(yè)創(chuàng)造1％的毛利。

　　作業(yè)會計目前正在全世界范圍內(nèi)廣泛推廣，許多企業(yè)紛紛采納這一務實技術，利用作業(yè)會計提供的“相對準確”的信息，可以改進原有成本會計的許多不足。

　　1.改進企業(yè)戰(zhàn)略決策。由于作業(yè)會計對間接成本不是均衡地在產(chǎn)品間進行分配，因而有助于改進產(chǎn)品定價決策，并為是否停產(chǎn)老產(chǎn)品、引進新產(chǎn)品和指導銷售提供準確的信息，此外，還有助于對競爭對手“價格”——“產(chǎn)量決策”作出適當?shù)姆从场?br>
　　2.改進存貨估價。作業(yè)會計通過較好的提示成本因果關系，能較準確地確定各產(chǎn)品的單位成本和存貨成本。

　　3.改進定價決策。管理當局通過作業(yè)會計對那些產(chǎn)品規(guī)格特殊且無明顯市價規(guī)則、價格彈性也低的產(chǎn)品，可以提高其價格水平；對產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品應順應市場競爭的需要，降低售價，擴大市場占有率。

　　4.改進預算控制和標準成本控制。作業(yè)會計在費用控制方面的重要應用體現(xiàn)在，從以人工為基礎的彈性預算轉(zhuǎn)向以作業(yè)為基礎的彈性預算，從以差異分析為基礎的變動預算轉(zhuǎn)向以成本動因為基礎的變動預算。

　　5.可以改善業(yè)績評價。首先，作業(yè)會計的使用產(chǎn)生大量有助于業(yè)績和考核的數(shù)據(jù)和信息，如作業(yè)成本可用于評價個人或單位的現(xiàn)任履行情況。其次，有助于完善現(xiàn)任會計，因為按作業(yè)設立責任中心和使用更為合理的分配基準更易于區(qū)分責任。最后，通過使用合適的成本動因，使得成本指標更為可靠。

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