淺析工資薪金所得與全年一次性獎(jiǎng)金之間的納稅籌劃

淺析工資薪金所得與全年一次性獎(jiǎng)金之間的納稅籌劃 稅收籌劃這一概念越來越被人們所熟悉，也越來越被人們所重視，但無論在實(shí)踐中還是在理論上對(duì)工資薪金類所得的籌劃比較少。因?yàn)閷?duì)于獲得工資薪金的納稅人來說，他們會(huì)覺得工資由單位發(fā)放，銀行代扣代繳個(gè)人所得稅，自己沒有籌劃的空間；而對(duì)于發(fā)放工資的單位來說，他們會(huì)認(rèn)為工資的標(biāo)準(zhǔn)是相對(duì)固定的，即使籌劃自己也不能從中得到什么好處，簡直就是吃力不討好。實(shí)際上持有以上觀點(diǎn)的納稅人（不管是個(gè)人還是單位）的想法都是錯(cuò)誤的，不僅個(gè)人和單位都可以對(duì)工資薪金進(jìn)行籌劃，而且對(duì)雙方也都具有現(xiàn)實(shí)的意義。
首先來了解一下工資薪金類所得中有關(guān)全年一次性獎(jiǎng)金的納稅新規(guī)定：國家稅務(wù)總局在2005年1月26日發(fā)布《國家稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)9號(hào)）的文件，對(duì)個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方法做出了新的規(guī)定。其主要內(nèi)容是：“納稅人取得的全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月的工資所得，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。適用稅率的方法是，先將當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。”
這一計(jì)征方法的調(diào)整在一定程度上解決了由于全年一次性獎(jiǎng)金直接按工資所得適用5%～45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率導(dǎo)致的稅負(fù)過高的問題。但是，從納稅人的角度來看，仍然有稅收籌劃的可能，從而使得稅負(fù)達(dá)到最小化，關(guān)鍵是看獎(jiǎng)金與工資薪金類等應(yīng)稅所得之間如何分配轉(zhuǎn)化（假設(shè)工資、薪金、月度獎(jiǎng)以及全年一次性獎(jiǎng)金類等應(yīng)稅所得額總額一定）以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化的目的。這其中又存在多大的籌劃空間呢？下面我們從企業(yè)（單位）的角度和個(gè)人的角度來對(duì)工資薪金類所得的稅收籌劃進(jìn)行分析，我們還是先從下面的案例入手進(jìn)行分析。
一、從企業(yè)的角度進(jìn)行稅收籌劃
案例：假設(shè)張某全年的工資薪金以及各類獎(jiǎng)金類應(yīng)稅所得總額為54000元，下面是企業(yè)關(guān)于工資和月度獎(jiǎng)、年終獎(jiǎng)之間存在的幾種分配方案：
方案一：每月工資2000元，年終獲得全年一次性獎(jiǎng)金30000元，假設(shè)當(dāng)?shù)匾?guī)定的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)為800元每月，以下方案同。
張某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算：
1.每月工資應(yīng)稅所得額：2000-800=1200，適用稅率為10%，
2.全年工資應(yīng)納個(gè)人所得稅額：（1200×10%-25）×12=1140元，
3.年終一次性獎(jiǎng)金確定適用稅率的商數(shù)：30000÷12=2500元，適用稅率為15%，
4.全年一次性獎(jiǎng)金部分應(yīng)納個(gè)人所得稅為：30000×15%-125=4375元，
5.張某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)為5515元（1140 4375=5515）。
方案二：每月工資2000元，每月分配800元獎(jiǎng)金至月度獎(jiǎng)（或直接把工資標(biāo)準(zhǔn)提高到2800元，二者是等效的），年終獲得全年一次性獎(jiǎng)金20400元。
張某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算：
1.每月工資、月獎(jiǎng)金應(yīng)稅所得額：2000 800-800=2000，適用稅率為10%，
2.全年工資類所得額應(yīng)納個(gè)人所得稅：（2000×10%-25）×12=2100元，
3.年終一次性獎(jiǎng)金確定適用稅率的商數(shù)：20400÷12=1700元，適用稅率為10%，
4.年終一次性獎(jiǎng)金部分應(yīng)納個(gè)人所得稅為：20400×10%-25=2015元，
5.張某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)為4115元（2100 2015=4115元）。
方案三：進(jìn)一步將獎(jiǎng)金分散，即每月工資2000元，月度獎(jiǎng)為1000元（或直接把工資標(biāo)準(zhǔn)提高到3000元），年終獲得全年一次性獎(jiǎng)金18000元。
張某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算：
1.每月工資、月度獎(jiǎng)應(yīng)稅所得額：3000-800=2200，適用稅率為15%，
2.全年工資類所得額應(yīng)納個(gè)人所得稅：（2200×15%-125）×12=2460元，
3.年終一次性獎(jiǎng)金確定適用稅率的商數(shù)：18000÷12=1500元，適用稅率為10%，
4.年終一次性獎(jiǎng)金部分應(yīng)納個(gè)人所得稅為：30000×10%-25=1775元，
5.張某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)為4235元（2460 1775=4235元）。
通過對(duì)以上三種方案的分析和比較，我們可以發(fā)現(xiàn)：方案一采用的是將全年的獎(jiǎng)金一次性發(fā)放，而方案二則采用的是將獎(jiǎng)金部分分散至月度獎(jiǎng)發(fā)放，但是他們最終的稅負(fù)結(jié)果卻是十分迥異，獎(jiǎng)金的分散分配使得張某節(jié)約個(gè)人所得稅稅款1400元（5515-4115=1400），其主要原因是降低了工資薪金或者全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率（邊際稅率），從而降低了其稅負(fù)。但是獎(jiǎng)金的分散并不必然伴隨著稅負(fù)的降低，隨著獎(jiǎng)金的進(jìn)一步分散我們可以發(fā)現(xiàn)其稅負(fù)開始加重，原因是因?yàn)楠?jiǎng)金的轉(zhuǎn)移分配達(dá)到一定程度時(shí)就會(huì)提高工資薪金類所得的適用稅率（邊際稅率），方案三的稅負(fù)比方案二的高就是由此原因造成的。于是就形成了一個(gè)稅負(fù)最小化的拐點(diǎn)，而這個(gè)拐點(diǎn)就是我們所要尋找的，下面筆者就對(duì)這個(gè)拐點(diǎn)進(jìn)行分析、歸納。
為了尋找綜合稅負(fù)最小化的拐點(diǎn)，我們可以為工資薪金、獎(jiǎng)金之間進(jìn)行分配以后所適用的稅率及全年應(yīng)納的個(gè)人所得稅構(gòu)造一個(gè)函數(shù)組：
f(t1)=f(x-a,t)
f(t2)=f(y/12,t)
f（T）=×12 f(t2)y-b2
其中：x為當(dāng)月工資薪金及獎(jiǎng)金等應(yīng)稅所得總額，
a為稅法規(guī)定的準(zhǔn)予扣除限額，
y為年終一次性獎(jiǎng)金的數(shù)額，
b1為工資薪金的適用稅率所對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)，
b2為一次性獎(jiǎng)金的適用稅率所對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)，
f(t1)為工資薪金類所得對(duì)應(yīng)的適用稅率（邊際稅率），
f(t2)為年終一次性獎(jiǎng)金所對(duì)應(yīng)的適用稅率（邊際稅率），
f（T）為全年應(yīng)納個(gè)人所得稅總額。
對(duì)f（T）求其最小值就得到稅負(fù)最小化的拐點(diǎn)。由于x y（即全年的應(yīng)稅收入總額）的值為常數(shù)或者說是固定的（假設(shè)的一個(gè)條件），所以通過對(duì)該函數(shù)的計(jì)算分析我們可以發(fā)現(xiàn)f（T）的圖象為幾段曲線的組合，f（T）取得最小值時(shí)也就是稅負(fù)最輕，從而達(dá)到納稅籌劃的目的，這就是我們所要尋找的拐點(diǎn)。

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