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成本會計之現(xiàn)場教學法初探論文
一、常用成本會計教學方法存在的問題
成本會計教學方法中具有代表性的幾種是:案例教學法、案例設(shè)計教學法、項目教學法、任務(wù)驅(qū)動教學法。這些方法在思路設(shè)計上卻是一致的，即都是從會計的角度介紹成本核算是怎樣，教學內(nèi)容的選取和組織都取決于成本核算的需要。這樣的教學思路會引發(fā)一些問題：
1.對決定“會計核算為什么是這樣”的企業(yè)生產(chǎn)工藝流程和組織管理方式知識不夠重視。關(guān)于企業(yè)生產(chǎn)工藝流程和組織管理方式的知識，目前成本會計教材一般集中在“成本核算方法種類”部分介紹，但篇幅很短，在一本200頁以上的教材中不會超過10頁。而且采取的方式都是先介紹一下生產(chǎn)工藝和組織管理方式有哪些，然后列舉幾個適用的企業(yè)類型名稱，但對這些類型企業(yè)生產(chǎn)工藝和組織管理方式具體是怎樣的沒有介紹。
例如，教材上說：多步驟生產(chǎn)是指工藝技術(shù)上可以間斷，可以在不同時間、不同地點分別進行，并由若干加工步驟組成的生產(chǎn)。如冶金、紡織、機械制造等企業(yè)的生產(chǎn)。這樣做其實就是在假設(shè)，教學對象對冶金、紡織、機械制造等企業(yè)的具體工藝過程非常熟悉。然而實際情況是，我們的教學對象都是沒有任何生產(chǎn)實踐經(jīng)驗的在校生，他們對冶金、紡織、機械制造等企業(yè)的具體工藝過程十分不熟悉。這樣的教學方式，學生雖然也能了解生產(chǎn)工藝和組織管理方式的具體分類有哪些，但卻不能理解為什么這樣分，遇到一個新的企業(yè)類型很難自己進行合理的界定，也就無法根據(jù)生產(chǎn)工藝和組織管理特點靈活地選擇成本核算方法。
2.案例的設(shè)計取決于會計核算的需要，而非源于企業(yè)實際生產(chǎn)管理方式。目前，成本會計教師在講解具體方法時，都是先介紹該種方法的一般性核算程序，再根據(jù)該特定的程序設(shè)計案例，但其實相關(guān)成本核算方法的選擇及其具體核算程序的設(shè)計應(yīng)根據(jù)企業(yè)實際生產(chǎn)管理方式而定。這樣做顯然違背客觀實際，結(jié)果是學生只學會了一種核算方法特定的核算程序，卻不會結(jié)合不同企業(yè)的實際，為每種方法的應(yīng)用設(shè)計專門的核算程序。
3.案例過于抽象。成本會計教學中的案例通常設(shè)計為:A公司從20XX年x月開始生產(chǎn)甲產(chǎn)品，該產(chǎn)品經(jīng)過3個生產(chǎn)車間加工，一車間投入原材料加工成A半成品’交半成品倉庫驗收；二車間按照所需要數(shù)量從半成品倉庫領(lǐng)用A半成品，加工成B半成品后交半成品倉庫驗收;三車間按照所需要數(shù)量從半成品倉庫領(lǐng)用B半成品，加工成甲產(chǎn)品。原材料在一車間生產(chǎn)時一次性投入，各步驟的在產(chǎn)品的完工程度均為50%，要求計算每個車間的半成品成本和產(chǎn)成品成本。
這種高度抽象化的案例，學生學習時會有諸多的疑惑，如：甲產(chǎn)品究竟是什么，其成本由什么構(gòu)成；一車間是怎樣把原材料加工成A半成品的，具體耗費了一些什么原材料，同樣的道理，二車間、三車間的數(shù)量又是怎樣的；為什么半成品都要經(jīng)過倉庫;材料為什么是在一車間一次性投入;各步驟的在產(chǎn)品在本步驟的完工程度為什么都是50%等。在沒有明確這些問題的情況下進行成本核算，只是在既定的程序下進行數(shù)據(jù)計算，是無法體會如何根據(jù)企業(yè)實際生產(chǎn)管理方式確定成本核算內(nèi)容、設(shè)計成本核算程序的。
二、現(xiàn)場教學法的原理
現(xiàn)場教學法，就是在向?qū)W生展示企業(yè)實際生產(chǎn)工藝流程和組織管理方式的基礎(chǔ)上進行成本核算講授的一種成本會計教學方法。其教學思路是：
1.突出成本核算方法種類和選擇的教學。所謂“突出”，并不是單純地增加該部分內(nèi)容在教材中所占的篇幅，而是在介紹各種生產(chǎn)工藝和組織管理方式時，都配以實際的例子。這些例子不是簡單地列舉幾個行業(yè)名稱，而是選取典型的行業(yè)企業(yè)，介紹其具體的生產(chǎn)工藝流程和組織管理方式。目的是讓學生通過相關(guān)了解，能對企業(yè)的生產(chǎn)工藝特點和組織管理做恰當?shù)姆诸�，并根�?jù)企業(yè)生產(chǎn)特點和成本管理要求確定企業(yè)所應(yīng)采用的產(chǎn)品成本核算方法。
2.重新組織具體成本核算方法的教學。現(xiàn)場教學法在講授每種成本核算方法時，思路設(shè)計為:①提供企業(yè)生產(chǎn)管理現(xiàn)場。讓學生充分了解企業(yè)的信息，包括生產(chǎn)什么、怎么生產(chǎn)、怎么管理生產(chǎn)等。至于提供這一現(xiàn)場的具體方式，可以有兩種選擇:一是在條件允許的情況下，將學生帶到企業(yè)，實地參觀其生產(chǎn)工作場所，了解相關(guān)的信息；二是由教師深入企業(yè)實際參觀、了解，并把了解到的信息以文字和圖形的形式整理出來，并在教學時向?qū)W生展示。Hi②確定成本核算方法。分析企業(yè)的生產(chǎn)管理現(xiàn)場，明確企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程和生產(chǎn)特點、組織管理方式、成本計算對象，進而理解成本核算方法種類和選擇方面的知識。③明確企業(yè)的成本核算內(nèi)容。產(chǎn)品成本從功能上通常可以劃分為直接材料、直接人工、制造費用等成本項目，但是每個企業(yè)歸屬到各個成本項目的具體內(nèi)容(即各項要素費用）是不一樣的，它取決于企業(yè)生產(chǎn)什么、用什么生產(chǎn)。④設(shè)計企業(yè)的成本核算步驟。盡管每種成本核算方法都有其一般性的核算程序，但企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程特點、組織管理方式以及核算內(nèi)容在細節(jié)上呈現(xiàn)出差異性，因此，在進行成本核算時都有必要結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)管理實際特點設(shè)計詳細的核算程序。⑤結(jié)合具體數(shù)據(jù)，對明確的核算內(nèi)容按照設(shè)計的核算步驟進行成本核算。由于成本資料涉及公司的機密，實際數(shù)據(jù)的取得往往有困難，因此可以采取估算等方式取得。
三、現(xiàn)場教學法應(yīng)用
1.突出成本核算方法種類和選擇的教學應(yīng)用。以生產(chǎn)工藝流程特點中連續(xù)式生產(chǎn)為例，設(shè)計教學過程如下：
所謂連續(xù)式生產(chǎn)，是指產(chǎn)品的生產(chǎn)要經(jīng)過若干個連續(xù)的生產(chǎn)步驟，才能最終生產(chǎn)制造出產(chǎn)品的生產(chǎn)。其特點是原材料從第一個生產(chǎn)步驟投入，經(jīng)第一個生產(chǎn)步驟制造完工后，依次轉(zhuǎn)移到第二個、第三個等生產(chǎn)步驟繼續(xù)進行加工制造，直至最終加工制造成產(chǎn)成品。這種類型的生產(chǎn)又可根據(jù)其生產(chǎn)過程是否可以間斷，分為連續(xù)式的簡單生產(chǎn)和連續(xù)式的復雜生產(chǎn)。
在鋼鐵廠中，連續(xù)式的簡單生產(chǎn)的典型例子是煉鋼生產(chǎn)工藝流程，見圖1。連續(xù)式的復雜生產(chǎn)的典型例子是從焦化、燒結(jié)、煉鐵、煉鋼到軋鋼的生產(chǎn)流程，見圖2。
連續(xù)式的簡單生產(chǎn)，是指在生產(chǎn)工藝技術(shù)要求上，各個生產(chǎn)步驟之間是不可以中斷的。也就是說，自原材料投入生產(chǎn)后，各個生產(chǎn)步驟之間在時間上是不可以中斷的，它們必須緊密銜接、連接不斷地制造，直至最終生產(chǎn)出成品。所以，這種連續(xù)式生產(chǎn)實際上是屬于單步驟的生產(chǎn)，其特點是:各個中間生產(chǎn)步驟所生產(chǎn)的半成品必須全部轉(zhuǎn)移到下一個生產(chǎn)步驟，即各個中間步驟在會計期末不存在半成品。
正由于此，可視為單步驟的簡單生產(chǎn)，例如自來水廠自來水的生產(chǎn)、面粉廠面粉的生產(chǎn)、發(fā)電廠電的生產(chǎn)、化工廠化工產(chǎn)品的制造生產(chǎn)、煉鋼廠鋼的生產(chǎn)等，全部屬于這種生產(chǎn)類型。由圖1可以看出，煉鋼生產(chǎn)線工藝流程分為五個步驟，但步驟之間是不可分割的，各步驟之間也不會進行在產(chǎn)品的盤點移交，這就是連續(xù)式單步驟生產(chǎn)。
連續(xù)式的復雜生產(chǎn)，是指在生產(chǎn)工藝技術(shù)要求上，各個生產(chǎn)步驟之間可以中斷，完成了某一個加工步驟后，工藝上不要求馬上轉(zhuǎn)移到下一個生產(chǎn)步驟，即其在時間上可以是不連續(xù)的。這種連續(xù)式生產(chǎn)屬于多步驟的復雜生產(chǎn)，其特點是：除最后一個生產(chǎn)步驟完工的產(chǎn)成品外，其他各個中間生產(chǎn)步驟生產(chǎn)完成的都是半成品，而且在會計期末，這些中間生產(chǎn)步驟都有本步驟的庫存半成品。這些半成品是可以作為商品出售的，因此，這些半成品都是成本計算對象。鋼鐵廠從鐵礦石到鐵錠再到鋼產(chǎn)品的生產(chǎn)，都屬于這種生產(chǎn)類型。
2.重新組織具體成本核算方法的教學應(yīng)用。以品種法為例設(shè)計教學過程如下：
(1)提供現(xiàn)場。新世紀鋼鐵公司是一家軋鋼企業(yè)，通過調(diào)坯軋材的方式，購入鋼坯軋制各種鋼材，其中主要生產(chǎn)螺紋鋼和槽鋼。
螺紋鋼和槽鋼的生產(chǎn)以鋼坯為原料，利用重油加熱將鋼坯熔化成液態(tài)，通過電帶動的軋機軋成不同種類鋼產(chǎn)品，并利用水進行冷卻，然后利用電帶動的鋼材精整機器對成形的鋼材進行精整，最終形成產(chǎn)品，其生產(chǎn)工藝流程如圖3所示。
公司設(shè)立軋鋼車間，對螺紋鋼和槽鋼進行大量、大批生產(chǎn)。生產(chǎn)所需的鋼坯、重油、水、電等外購取得。公司設(shè)立原料倉庫和產(chǎn)成品倉庫分別對購入的各種材料和完工產(chǎn)品進行存放管理。
此外，根據(jù)需要，公司還專門設(shè)立了修理和運輸兩個車間，為軋鋼車間和公司其他管理部門提供修理和運輸服務(wù)，并設(shè)立了獨立的銷售機構(gòu)負責公司產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)。公司的組織結(jié)構(gòu)如圖4所示。
(2)確定成本核算方法。對螺紋鋼和槽鋼生產(chǎn)工藝流程進行分析，盡管把鋼坯軋制成鋼材需要經(jīng)歷加熱、軋機、精整等步驟，但這些步驟之間是連續(xù)不間斷的作業(yè)，無中間半成品的產(chǎn)生。這實際是一種連續(xù)式的簡單生產(chǎn)，即單步驟的生產(chǎn)。由于公司采用大量、大批生產(chǎn)方式對螺紋鋼和槽鋼進行生產(chǎn)。綜合企業(yè)生產(chǎn)工藝特點和組織管理方式，公司適合采用品種法進行成本核算，成本核算對象為螺紋鋼和槽鋼兩種產(chǎn)品。
(3)明確成本核算內(nèi)容。從產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程中可知，整個生產(chǎn)過程中耗費了鋼坯、重油、水、電、人工等要素費用，這些即構(gòu)成了成本核算的內(nèi)容。此外，加工過程中使用了專項機器設(shè)備、配備了專門的生產(chǎn)車間，這些固定資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中計提的折舊費用也將是產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分，同樣也是成本核算的內(nèi)容。最后，從公司的組織結(jié)構(gòu)中還可看出，單獨設(shè)置了修理車間和運輸車間，它們是為軋鋼車間和其他部門服務(wù)的，屬于輔助生產(chǎn)車間，其中發(fā)生的有關(guān)費用也將影響產(chǎn)品成本，因此，輔助生產(chǎn)車間耗用的各項費用也是成本核算的內(nèi)容。
(4)設(shè)計成本核算程序。①設(shè)置成本明細賬。公司以螺紋鋼和槽鋼兩種產(chǎn)品為成本核算對象，首先應(yīng)為兩種產(chǎn)品分別設(shè)置基本生產(chǎn)成本明細賬。從產(chǎn)品生產(chǎn)工藝過程看出，在兩種產(chǎn)品生產(chǎn)過程中耗費的重油、水、電起到的是燃料和動力的作用，且在總成本中所占比重不小，應(yīng)在基本生產(chǎn)成本明細賬中單獨設(shè)置成本項目予以反映。因此，兩種產(chǎn)品基本生產(chǎn)成本明細賬的成本項目應(yīng)設(shè)置為：直接材料、燃料及動力、直接人工和制造費用。此外，需要為軋鋼車間設(shè)置制造費用明細賬；同時，為了歸集和分配兩個輔助車間發(fā)生的各項費用，需要分別為它們設(shè)置輔助生產(chǎn)成本明細賬。②歸集和分配各種要素費用，包括鋼坯、重油、水、電、人工、折舊費和輔助生產(chǎn)車間耗用的除上述外的各種耗費。③歸集修理車間和運輸車間費用，并在軋鋼車間和其他管理部門之間分配。④歸集軋鋼車間制造費用，并在螺紋鋼和槽鋼兩種產(chǎn)品間分配。⑤計算并結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本。由于公司采用品種法在月末進行成本核算，就可能出現(xiàn)一些產(chǎn)品正處于加熱環(huán)節(jié)或軋鋼環(huán)節(jié)或精整環(huán)節(jié)，它們構(gòu)成了企業(yè)的月末在產(chǎn)品。因此，需要將生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進行分配，完工的產(chǎn)品將轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品倉庫，相應(yīng)需要將其成本結(jié)轉(zhuǎn)至庫存商品明細賬。
(5)結(jié)合數(shù)據(jù)進行具體核算。利用新世紀鋼鐵公司某一會計期間的數(shù)據(jù)（可以是估算的）按照上述核算程序完成具體核算。
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