論我國會計理論研究的實踐基礎論文

　　在會計改革過程中，我們始終面臨這樣一些問題：會計如何適應國家經(jīng)濟體制的轉變，如何建立符合社會主義國家市場經(jīng)濟要求的會計體制，這樣的會計體制應該具有什么樣的功能和結構，怎樣對待西方會計理論的研究成果，等等。特別值得注意的是，隨著會計理論的研究的深入，西方關于會計理論的供求問題的研究成果也日益受到關注。由于我國目前還處于社會主義初級階段，社會資源還不夠充足，在會計理論研究領域，尤其要關注成本效益的對比問題以及供需平衡問題。本文試圖在這樣的前提下，討論我國會計理論研究的實踐基礎。

　　一、關于會計理論的一般認識

　　會計理論一詞雖然廣泛應用于財務會計多年，但尚未標準的定義。在會計文獻中，對會計理論的含義有許多不同的理解。下面，我們看一下幾位著名會計理論家是如何認識會計理論的。

　　美國著名會計學家利特爾頓認為："會計理論通過為在會計中清晰地思維提供幫助來證實其自身存在的合理性�！�…會計理論的職責是對信念和慣例加以批評性分析，闡明經(jīng)驗與推廣最佳經(jīng)驗，并引導對會計工作的起源和結果的直接關注。"他指出"……理論的性質就是作出解釋"，"……理論的最主要特征通常就是解釋"。

　　亨德里克森在其《會計理論》一書中指出："會計理論可以解釋為一套以廣泛的原理（principles）為形式的邏輯推理。這些原理用來：（1）提供評價會計實務所依據(jù)的一般框架；（2）指導新實務和程序的發(fā)展"。亨德里克森認為："會計理論也可被用來解釋現(xiàn)存的實務以便加深對這些實務的理解。但是，會計理論最重要的目標應當是提供構成關于評價和發(fā)展會計實務的一般框架的一系列首尾一致的邏輯原理"。

　　瓦芡和齊默爾曼作為當代實證會計理論的代表人物，對會計理論提出了如下意見："會計理論的目標是解釋和預測會計實務"。他們認為："解釋是指為觀察到的提供理由"，"預測則是指會計理論應能夠預測未觀察到的會計現(xiàn)象。未觀察到的會計現(xiàn)象未必就是未來現(xiàn)象，它們包括那些已經(jīng)發(fā)生，但與其有關的系統(tǒng)性證據(jù)尚未從數(shù)據(jù)中收集到的現(xiàn)象。"顯然，對數(shù)據(jù)的收集和處理在這里被認為是十分重要的。他們認為，他們的上述理論觀點直接或間接地構成了經(jīng)濟學上大部分以經(jīng)驗為依據(jù)的研究基礎。因此，在他們看來，假設和通過數(shù)據(jù)進行驗證構成了發(fā)展會計理論的基本手段。

　　上述會計學家對會計理論的不同界定，從一個側面反映了會計研究本身的發(fā)展，特別是研究方法的發(fā)展。顯而易見，較早關于會計理論的認識，主要是基于規(guī)范研究方法的，會計學者試圖說明會計實務應該是什么這類問題。而新興的實證會計理論學派則試圖說明會計實務是什么這類命題。

　　分析這些定義，可以得到如下的結論：會計理論是一個發(fā)展的概念，它因人們對會計實務的認識角度、深度、全面程度和方法等方面的不同而異。會計理論的定義不是也不可能是一成不變的，它隨著會計實務的演進和會計研究的深化而發(fā)展，并且與相關學科的發(fā)展以及研究方法的進步密切相關。但是，無論如何，會計理論離不開也不可能離開會計實踐。

　　會計理論是會計學術研究的成果（study），是人們對會計實務的理性認識。毋庸諱言，研究是一種有目的的活動。其目的應當是理解、預測或把握環(huán)境的某些方面。但是，由于研究者的知識結構、研究的出發(fā)點、觀察問題的角度、認識水平和能力等方面的不同，進行科學研究的手段和態(tài)度不同，在采用相同手段的條件下，所占有的情況、材料、數(shù)據(jù)以及樣本的范圍和規(guī)范程度的不同，追求具有重復和普遍意義的會計研究結果幾乎是徒勞的。正如利特爾頓所指出的："在會計理論與實務中并不存在與受控室實驗直接對應的事物。"因此，會計理論表現(xiàn)出多例證是可以理解的。

　　二、關于發(fā)展會計理論的方法和實踐性問題

　　20世紀60年代以來，實證會計理論逐漸發(fā)展并西方會計理論研究的主流。如果說數(shù)理學科的發(fā)展及其對會計學科的滲透對實證會計理論的形成與發(fā)展起了重要的推動作用的話，嚴格以會計實踐為依據(jù)進行研究則是實證會計理論形成和發(fā)展的充分必要條件。實證會計理論的顯著優(yōu)點恰恰在于它在大多數(shù)場合廣泛地運用現(xiàn)代數(shù)理方法抽取具有典型意義的現(xiàn)象進行檢驗，從而試圖揭示其中蘊含的規(guī)律。盡管實證會計研究所檢驗的命題相對于會計理論框架而言往往十分微小，但其務實的精神還是值得弘揚的。

　　然而，嚴格的說，我國應用實證方法進行會計理論研究的條件尚未完全具備。這首先是由于我國會計所處的社會經(jīng)濟環(huán)境持續(xù)發(fā)生著重大變化：經(jīng)濟體現(xiàn)制的轉變致使會計的作用發(fā)生了根本性變化，多種經(jīng)濟成分的關存致使財務信息使用者的群體發(fā)生了重要的變化，企業(yè)相對獨立地位的確立導致財務信息陳報的企業(yè)導向，會計人員身份的轉變致使會計信息編報立刻發(fā)生了微妙乃至深刻的變化。其次，由于20年來我國財務會計規(guī)范始終處于變動之中，盡管這種變動的程度和頻率不盡均衡，但相對而言，較大規(guī)范的變動至少應當包括1993年會計轉制和1997年以來具體會計準則的發(fā)布和實施。這樣的制度變遷，不可避免地會導致相關年度財務信息較為嚴重的不可比，因而在一定程度上影響分析結果的可靠性。如果考慮到1994年稅制改革和匯率并軌因素的影響，會計信息的不可比程度是不言而喻的。特別需要強調的是，會計規(guī)范的兩次大的變動與我國證券市場的培育和發(fā)展基本上是同步的。因此，在當前，以對我國財務報告數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析為依據(jù)的研究成果的可信度是值得考慮的。所以，我國當前和今后幾年的會計理論研究，勢必仍然無法以統(tǒng)計和建立模型等研究方法為主，而傳統(tǒng)的研究方法仍將居于主流地位。

　　因此，有必要對傳統(tǒng)研究方法進行再認識。分析我國會計研究的傳統(tǒng)方法，很難證明其等同于規(guī)范方法。換言之，規(guī)范研究方法與傳統(tǒng)方法并不是相互重合的概念，二者充其量只不過是交叉的概念。在我們以往所進行的研究中，我們自覺不自覺地部分采用了某些實證研究方法。眾所周知，實證研究方法既包括當前十分流行的統(tǒng)計分析和"建模"，也包括諸如問卷調查、實地調查、訪談、案例研究、實驗室模擬研究、實地試驗等方法。因而，以往的研究中所采用的實地調查方法、解剖麻雀的方法、較為簡單的統(tǒng)計分析方法、蹲點實驗等方法應當屬于客觀的以實踐為基礎的或稱之為以經(jīng)驗為根據(jù)的（empirical）方法，也可認為是實證研究方法。

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