會計(jì)債務(wù)重組新準(zhǔn)則的主要變化

　　【摘要】本文從多個角度，對新舊會計(jì)準(zhǔn)則對債務(wù)重組的規(guī)定進(jìn)行了對比分析，以幫助讀者更好地理解新債務(wù)重組準(zhǔn)則。
　　
　　債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。為規(guī)范債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，于1998年制定了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，并于2001年進(jìn)行了修訂；2006年2月財(cái)政部在制定新的準(zhǔn)則體系中，對該準(zhǔn)則再次進(jìn)行了修訂，發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》（下稱新準(zhǔn)則）。

　　
　　1、新準(zhǔn)則主要內(nèi)容
　　
　　新準(zhǔn)則由“總則”、“債務(wù)人的會計(jì)處理”、“債權(quán)人的會計(jì)處理”和“披露”共4章組成。主要內(nèi)容如下：
　　
　�。�1）債務(wù)重組的方式主要包括 
　　1.以資產(chǎn)清償債務(wù)；2.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；3.修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等（不包括上述1和2兩種方式）；4.以上3種方式的組合。
　　
　�。�2）債務(wù)人的會計(jì)處理
　　1.以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。3.轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。4.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。5.修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。6.債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按照本準(zhǔn)則的規(guī)定處理。
　　
　�。�3）債權(quán)人的會計(jì)處理
　　1.以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照“以現(xiàn)金清償債務(wù)”的規(guī)定處理。3.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照“以現(xiàn)金清償債務(wù)”的規(guī)定處理。4.修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，比照“以現(xiàn)金清償債務(wù)”的規(guī)定處理。5.債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按4.的規(guī)定處理。
　　
　　（4）有關(guān)披露
　　債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與債務(wù)重組有關(guān)的下列信息：1.債務(wù)重組方式；2.確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額；3.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實(shí)收資本）增加額；4.或有應(yīng)付金額；5.債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定方法及依據(jù)。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露有關(guān)債務(wù)重組的下列信息：1.債務(wù)重組方式；2.確認(rèn)的債務(wù)重組損失總額；3.債權(quán)轉(zhuǎn)為股份所導(dǎo)致的投資增加額及該投資占債務(wù)人股份總額的比例；4.或有應(yīng)收金額；5.債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)。
　　
　　2、新舊準(zhǔn)則的主要變化
　　
　　（1）新舊準(zhǔn)則的定義不同
　　舊準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義為：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”，它表明不論哪種債務(wù)重組形式，只要是修改了原定債務(wù)條件的事項(xiàng)，包括修改債務(wù)的金額和償還時間，均作為債務(wù)重組。所以舊準(zhǔn)則中的債務(wù)重組既包括債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組，也包括債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難的前提條件，并突出了債權(quán)人做出了讓步的實(shí)質(zhì)條件。這樣，排除了債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下的、處于清算或改組時的債務(wù)重組以及雖修改了債務(wù)條件，但實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組事項(xiàng)。如：在債務(wù)人發(fā)生困難時，債權(quán)人同意債務(wù)人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù)，且不調(diào)整償還金額和時間，實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步，則其不屬于債務(wù)重組。
　　
　�。�2）新舊準(zhǔn)則中債務(wù)重組方式的變化
　　新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”方式合為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式，這雖不屬實(shí)質(zhì)的變化，但新準(zhǔn)則的表述更為簡潔易懂。
　　
　　（3）新舊準(zhǔn)則中會計(jì)處理的不同
　　新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“1刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入；對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計(jì)量基礎(chǔ)。
　　
　　3、新準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則差異的比較
　　
　　《國際會計(jì)準(zhǔn)則》中沒有單獨(dú)的債務(wù)重組準(zhǔn)則，僅在第39號“金融工具的確認(rèn)和計(jì)量”中有類似的規(guī)定。其規(guī)定如下：現(xiàn)有借款人和出借人之間交換條款存在顯著差異的債務(wù)工具，應(yīng)當(dāng)作為原金融負(fù)債的消除和1項(xiàng)新金融負(fù)債的確認(rèn)進(jìn)行核算。類似地對現(xiàn)有金融負(fù)債或部分金融負(fù)債條款的重大修改（無論是否歸屬于債務(wù)人的財(cái)務(wù)困難）應(yīng)作為原金融負(fù)債的消除和1項(xiàng)新金融負(fù)債的確認(rèn)進(jìn)行核算。消除或轉(zhuǎn)讓給另1方的金融負(fù)債（或金融負(fù)債的1部分）的賬面金額和所支付對價之間的差額，包括轉(zhuǎn)讓的所有非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的所有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益。新準(zhǔn)則的規(guī)定與上述規(guī)定是1致的，對于債務(wù)重組時轉(zhuǎn)出資產(chǎn)、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)以及修改債務(wù)條件后的債務(wù)均采用公允價值（引進(jìn)現(xiàn)值）計(jì)量，且與原賬面金額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。但新準(zhǔn)則的規(guī)定比國際會計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定更清楚、具體、易懂，可操作性更強(qiáng)。
　　
　　4、執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響
　　
　　由于新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的差異是采用公允價值計(jì)量，以及將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益（原準(zhǔn)則計(jì)入資本公積），所以執(zhí)行新準(zhǔn)則債務(wù)重組將增加債務(wù)人的當(dāng)期利潤。如，某企業(yè)有200萬元的債務(wù)，而現(xiàn)在能以120萬元的現(xiàn)金清償，80萬元的利得應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，使當(dāng)期利潤增加。 

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