淺談對我國研發(fā)費用會計處理的構(gòu)想

　　1、研發(fā)費用會計處理的國際比較 

　　從世界各國的會計實踐看，研發(fā)費用的會計處理主要有3種情況，即費用化、資本化和有“條件”的資本化。 

　�。�1）費用化 

　　即將研發(fā)費用在發(fā)生時全部作為期間費用。直接計入當(dāng)期損益。其原因如下：①研發(fā)是否能在將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟收益具有不確定性。按照謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)計入當(dāng)期損益；②減少了企業(yè)的當(dāng)期損益，從而遞延了企業(yè)的稅款上繳；③核算簡單，不用考慮資本化金額以及如何攤銷等問題。 


　�。�2）資本化 

　　即將研發(fā)費用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，等到開發(fā)成功取得收益時開始予以攤銷。其依據(jù)是研發(fā)活動必然會產(chǎn)生某些無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、專有技術(shù)等，獲取未來經(jīng)濟利益，并增加現(xiàn)有價值和企業(yè)整體價值。該做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在1定程度上可以消除企業(yè)的短期行為，但不加區(qū)別地將其全部資本化，有違配比原則和穩(wěn)健原則。 

　�。�3）有“條件”的資本化 

　　即符合條件的研發(fā)費用資本化。其他則在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。這是1種比較公允的做法，在1定程度上可實現(xiàn)配比原則。但是用以衡量的“條件”在具體實施時，有相當(dāng)?shù)碾y度，畢竟這個“條件”的確定帶有很強的主觀性。 

　　2、我國研發(fā)費用會計處理的現(xiàn)狀 

　　我國關(guān)于會計準(zhǔn)則的研究起步較晚。至今仍在探索和完善之中，對于不同的經(jīng)濟發(fā)展時期，制定適合我國國情的會計準(zhǔn)則是國家有關(guān)部門亟待解決的問題。 

　　2001年企業(yè)會計準(zhǔn)則明確要求企業(yè)在自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的研發(fā)費用。應(yīng)于發(fā)生當(dāng)時確認(rèn)為當(dāng)期費用；而依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用，則應(yīng)作為依法申請取得的無形資產(chǎn)的成本。并以此入賬。 

　　2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目研究階段的支出。應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出，滿足給定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。 

　　費用化處理適應(yīng)我國計劃經(jīng)濟時代企業(yè)研發(fā)支出的特點。在計劃經(jīng)濟時代，整個社會中開展研發(fā)活動的主體并不是企業(yè)，而是國家的專業(yè)部門及1些專業(yè)的科研機構(gòu)，企業(yè)研發(fā)項目不多，投入相對較少，項目成功的可能性也較小。在這種情況下。企業(yè)實現(xiàn)創(chuàng)新的主要方式不是自創(chuàng)，而是購買已經(jīng)開發(fā)成功的科研成果。并將其購買的費用1次性入賬。因此。在計劃經(jīng)濟時代將企業(yè)的研發(fā)支出費用化是符合實際的。 

　　但會計的發(fā)展是反應(yīng)性的，1種會計理論是與特定的經(jīng)濟、文化環(huán)境相適應(yīng)的。1旦經(jīng)濟、文化環(huán)境發(fā)生了變化。相應(yīng)的會計理論也就應(yīng)當(dāng)有所變化。新經(jīng)濟時代研發(fā)支出的特點已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化： 

　　1、科研成果轉(zhuǎn)化為商品的周期變短。在20世紀(jì)70-80年代為7年，80-90年代為6年，而在高新技術(shù)領(lǐng)域，技術(shù)發(fā)明與創(chuàng)新幾乎是同步進(jìn)行的。 

　　2、研發(fā)成為制約企業(yè)發(fā)展和成功的最主要因素。在新經(jīng)濟時代，創(chuàng)新是企業(yè)的競爭之源，研發(fā)是企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵性因素。微軟公司的成功即是1個典型的例子。 

　　3、研發(fā)支出數(shù)額巨大。已成為企業(yè)1項制度化、經(jīng)常性開支。國際上著名大企業(yè)用于研發(fā)的投資1般占銷售額的5％-9％。有的超過10％，如1991年愛立信公司研發(fā)支出占銷售額比重達(dá)到15％，而華為技術(shù)有限公司歷年都是按銷售額的10％來投入，在世界高科技企業(yè)中僅次于微軟。 

　　4、企業(yè)成為研發(fā)的主體。1997年美國《商業(yè)周刊》選出的美國20家最優(yōu)秀的研究機構(gòu)中，AT&T實驗室和貝爾實驗室并列第4位。IBM研究實驗室列第7位，微軟研究實驗室列第11位。這充分說明企業(yè)已成為全社會開展研發(fā)活動的主體。 

　　綜上所述，我國目前出臺的新會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用采取1定條件下的資本化是1種明智的做法。1方面加快了我國與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)步伐。另1方面，有條件的資本化模式也更加適合我國現(xiàn)在的國情。其原因在于：首先，盡管我國企業(yè)目前處于1個迫切發(fā)展的階段。但各個企業(yè)間的競爭空間相對較寬。競爭程度相對美國等發(fā)達(dá)國家要弱1些，適宜采用有條件的資本化這1方法；其次，我國市場中研發(fā)成功的受益期限相對較長，且大多數(shù)企業(yè)不會在較長的會計期間內(nèi)發(fā)生大量的研發(fā)費用，因此，適宜采用收益與費用配比原則；再次，如果采用費用化方法，1方面會導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局操縱利潤現(xiàn)象的產(chǎn)生，另1方面會加劇我國企業(yè)的短期行為，將研發(fā)費用降至為0；最后，如果企業(yè)當(dāng)期的研發(fā)費用較多。會產(chǎn)生遞延稅款現(xiàn)象。不僅不利于國家的財政收入。也不利于企業(yè)間的公平競爭。 

　　可以說，財政部2006年初新出臺的會計準(zhǔn)則將研發(fā)費用的會計處理從以往的費用化模式轉(zhuǎn)為有條件的資本化模式是1個極大的進(jìn)步，但也應(yīng)當(dāng)注意到，并非籠統(tǒng)的有條件的資本化模式就1定適合我國的大多數(shù)企業(yè)。本著具體問題具體分析的原則。筆者提出了在采用有條件的資本化的大方向下我國研發(fā)費用會計處理應(yīng)采取的具體方法。 

　　3、對我國研發(fā)費用會計處理的構(gòu)想 

　　這里筆者把企業(yè)歸為3種類型，即以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)、1般高新技術(shù)類企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)和1般研發(fā)費用不大的企業(yè)，針對不同類型企業(yè)。將研發(fā)費用進(jìn)行不同的會計處理。 

　　1、全部資本化。該方法適用于以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)，如軟件開發(fā)類企業(yè)，可將研究、開發(fā)費用全部予以資本化。理由是這類企業(yè)的研發(fā)活動類似于制造企業(yè)的產(chǎn)品制造過程，而產(chǎn)品的制造過程的成本都應(yīng)歸屬于該產(chǎn)品之中，即如廢品損失計入完工產(chǎn)品成本1樣的道理，開發(fā)失敗的成本也應(yīng)計入資本化項目。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則雖然認(rèn)為研究、開發(fā)費用都應(yīng)費用化，但也對計算機軟件開發(fā)成本視為1個特例，規(guī)定1旦技術(shù)可行性得以確定。就應(yīng)將其確認(rèn)為資產(chǎn)，表明這類企業(yè)具有特殊性，應(yīng)用例外原則來處理。筆者認(rèn)為，該類企業(yè)研發(fā)費用全面資本化是可行且合理的，其會計處理可按如下方式進(jìn)行： 

　　設(shè)置“研發(fā)支出”會計科目。用來核算研發(fā)過程中發(fā)生的1切與研發(fā)活動有關(guān)的費用。發(fā)生時，借記“研發(fā)支出”。貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等相應(yīng)科目。項目研發(fā)結(jié)束，將研發(fā)支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，借記“無形資產(chǎn)——××項目”，貸記“研發(fā)支出”。由于這類企業(yè)的研發(fā)是持續(xù)的、多個項目同時進(jìn)行的，類似制造業(yè)的生產(chǎn)過程，其記入無形資產(chǎn)的金額應(yīng)根據(jù)1定的標(biāo)準(zhǔn)在不同項目間進(jìn)行分配，開發(fā)失敗的項目支出也按照同樣的比例分配計入成功項目的成本；不能合理分配的支出，應(yīng)記入當(dāng)期損益。 

　　2、有條件的資本化。對于1般高新技術(shù)類企業(yè)以及較大規(guī)模且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)。鑒于這類企業(yè)對研發(fā)的依賴性高且研發(fā)費用數(shù)額較大，筆者認(rèn)為，應(yīng)以研發(fā)的最終結(jié)果來決定其會計處理。 

　　2006年新會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用的會計處理新增了1個會計科目“研發(fā)支出”，核算企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)研發(fā)過程中發(fā)生的人工費、材料費、測試費、注冊費等各項支出。筆者認(rèn)為。研發(fā)費用的確認(rèn)與計量還應(yīng)設(shè)置“研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備”科目。它與“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的性質(zhì)類似，是1種備抵賬戶，即“研發(fā)支出”的備抵賬戶。企業(yè)每期期末通過技術(shù)分析確定項目失敗的可能性大小，來決定應(yīng)計提研發(fā)風(fēng)險費用準(zhǔn)備的多少。其數(shù)額可用以下公式來計算： 

　　研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備=總投資額×（1-期望成功率） 

　　而每期期末實際計提的準(zhǔn)備額應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)計提的研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備減去該科目的貸方余額或加上其借方余額。當(dāng)期計提的研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備記入“管理費用”科目，予以費用化，待開發(fā)成功時，1次轉(zhuǎn)回。會計處理如下： 

　�。�1）發(fā)生研發(fā)費用時，借：研發(fā)支出 

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等同時按1定比例計提研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備： 

　　借：管理費用——研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備 

　　　貸：研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備——××項目 

　�。�2）開發(fā)成功時，首先將該項目以前計提的研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，分錄與計提時的相反，金額為該項目研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備的累計發(fā)生額；然后將開發(fā)支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)： 

　　借：研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備——××項目 

　　　貸：管理費用——研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備 

　　借：無形資產(chǎn)——××項目 

　　　貸：研發(fā)支出 

　�。�3）開發(fā)不成功時，即開發(fā)失敗，之前發(fā)生的研發(fā)費用沒有相應(yīng)的載體，應(yīng)該在確定研發(fā)項目不會成功的當(dāng)期全部費用化，同時，轉(zhuǎn)回以前計提的研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備。 

　　借：管理費用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入 

　　　貸：研發(fā)支出 

　　借：研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備 

　　　貸：管理費用——研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備 

　　如果“研發(fā)支出”的數(shù)額巨大，還可以考慮分期攤銷。其理由是前期的研發(fā)雖然失敗，但是為后期的研發(fā)提供了經(jīng)驗和教訓(xùn)，人力資源價值也得到提高，減少了后期研發(fā)的風(fēng)險，為其成功奠定了堅實的基礎(chǔ)。所以研發(fā)費用應(yīng)由以后各期來承擔(dān)。確定研發(fā)不會成功時。將“研發(fā)支出”的借方余額轉(zhuǎn)入“長期待攤費用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入”，同時。轉(zhuǎn)回以前計提的研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備。 

　　借：長期待攤費用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入 

　　　貸：研發(fā)支出——××項目 

　　借：研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備 

　　　貸：管理費用——研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備 

　　在以后的攤銷期內(nèi)，進(jìn)行如下處理： 

　　借：管理費用——研發(fā)失敗攤銷 

　　　貸：長期待攤費用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入 

　　3、全部費用化。對于1般研發(fā)費用不大的企業(yè)，依據(jù)重要性原則，可直接將其作為當(dāng)期損益，記入“管理費用——研發(fā)支出”科目。 

　　可以看出，上述3種有針對性的會計處理，可以有效地避免國家稅收流失問題，緩解謹(jǐn)慎性原則同配比原則之間的矛盾。同時也能夠防止企業(yè)管理層操縱利潤的情況出現(xiàn)，從而使得不同的企業(yè)可以采取與自身經(jīng)營情況相適應(yīng)的會計處理方法，在有利于企業(yè)加速發(fā)展的同時，也使企業(yè)的投資人與債權(quán)人能夠更加清楚地掌握企業(yè)的經(jīng)營狀況。進(jìn)而做出相應(yīng)的決策。  

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