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研發(fā)用度會(huì)計(jì)處理的國(guó)際比較及其啟示
據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)2000年研究開發(fā)用度僅占gdp比重的0.83%，而世界發(fā)達(dá)國(guó)家的均勻比重為2%，其中美國(guó)高達(dá)2.53%.但可以預(yù)計(jì)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)與全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，我國(guó)企業(yè)也必然會(huì)加大研究與開發(fā)的投進(jìn)力度。對(duì)于日益增加的研究與開發(fā)用度，如何從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)層面進(jìn)行規(guī)范也就擺在世界各國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職員眼前。鑒于此，本文擬選擇當(dāng)今世界上幾個(gè)有代表性的國(guó)家對(duì)研究開發(fā)用度的會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行比較，然后從研究開發(fā)的技術(shù)層面進(jìn)行分析，以勤為我國(guó)修訂研究開發(fā)用度會(huì)計(jì)規(guī)范提供參考。一、世界各國(guó)對(duì)研究開發(fā)用度的會(huì)計(jì)規(guī)范比較及會(huì)計(jì)方法分析（一）世界各國(guó)研究與開發(fā)用度的現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范美國(guó)對(duì)研究與開發(fā)用度會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定的是（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)公告——研究與開發(fā)用度）。該公告規(guī)定，研究與開發(fā)用度應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。但值得說明的是，就計(jì)算機(jī)軟件的研究與開發(fā)用度如何進(jìn)行處理，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則做出過特別規(guī)定，即sfas86指出：對(duì)出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)本錢，一旦技術(shù)可行性得以確認(rèn)，就應(yīng)該確以為資產(chǎn)。之所以這樣做的原因是以為研究開發(fā)涉及太多不確定性因素，一項(xiàng)支出與未來利益之間的因果關(guān)系難以確定。中國(guó)要求研究開發(fā)用度在發(fā)生當(dāng)期直接用度化，只有在研發(fā)成功后，按法律程序申請(qǐng)取得無形資產(chǎn)，將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等中介用度資本化，并在一定期限內(nèi)攤銷。英國(guó)對(duì)研究與開發(fā)用度（支出）的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范的公告是英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第13號(hào)。根據(jù)該公告，研究與開發(fā)支出應(yīng)區(qū)別進(jìn)行處理，按基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究以及開發(fā)研究三種類型予以劃分。前兩種類型的支出，則應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時(shí)計(jì)進(jìn)損益；而假如是開發(fā)支出，也通常應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)進(jìn)損益。除非出現(xiàn)特定情況，可以遞延攤銷。這些特定情況包括：研究屬于專題項(xiàng)目，用度可以單列；研究取得的成果把握性極大，并能以收抵支；公司有足夠的物力、財(cái)力支持研究項(xiàng)目的完成�？傮w上看，傾向于用度化的會(huì)計(jì)政策。圖1產(chǎn)品開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)概率圖
screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">日本的研究與開發(fā)用度在符合一定條件時(shí)（預(yù)計(jì)未來收進(jìn)超過該項(xiàng)用度），可予以資本化，并在5年內(nèi)注銷，不過實(shí)在務(wù)中采用較為穩(wěn)健的直接沖銷法。法國(guó)的研究與開發(fā)用度，當(dāng)其屬于特定的研究項(xiàng)目且成功的可能性非常大時(shí)，可予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷德國(guó)規(guī)定研究開發(fā)用度在發(fā)生確當(dāng)期直接用度化。荷蘭規(guī)定，研究開發(fā)用度只要在預(yù)期具有未來效益即可予以資本化，列在資產(chǎn)負(fù)債表中，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)第38號(hào)準(zhǔn)則將研究與開發(fā)活動(dòng)分為兩個(gè)階段，即研究階段和開發(fā)階段（如不能正確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，那么該企業(yè)應(yīng)將項(xiàng)目支出均視同研究階段的支出處理）。相應(yīng)地，要求研究用度在發(fā)生時(shí)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益，而開發(fā)階段支出是否應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益則要看開發(fā)用度是否符合特定的條件，如符合它確認(rèn)的五個(gè)條件時(shí)，才予以資本化，確以為無形資產(chǎn)。綜上所述，世界各國(guó)研究開發(fā)用度的會(huì)計(jì)處理見表1.表1世界各國(guó)研究與開發(fā)用度比較screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">（二）研究與開發(fā)用度會(huì)計(jì)處理方法分析從世界各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐來看，研究與開發(fā)用度的會(huì)計(jì)處理不過乎三種情況：用度化、資本化、有“條件”的資本化。圖2研究開發(fā)過程圖 screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">
1.用度化。采用這種方法的國(guó)家有美國(guó)、德國(guó)、中國(guó)等國(guó)。即將研究與開發(fā)用度在發(fā)生時(shí)全部作為期間用度，直接計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動(dòng)能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也存在著無法計(jì)量性，同時(shí)遞延了企業(yè)的應(yīng)交所得稅，因而被廣泛采用。但這種處理方法助長(zhǎng)了企業(yè)的短期行為，企業(yè)治理當(dāng)局有任意調(diào)節(jié)各期收益的可能，取得無形資產(chǎn)的本錢也不符合配比原則。特別是一些高新技術(shù)類的上市公司反映，公司當(dāng)期投進(jìn)的研發(fā)用度已高達(dá)企業(yè)總用度的50%甚至70%以上，而且，隨著市場(chǎng)對(duì)企業(yè)核心風(fēng)險(xiǎn)競(jìng)爭(zhēng)力的要求越高，研發(fā)用度還呈上升趨勢(shì)。因此，不將研究開發(fā)這一現(xiàn)代企業(yè)的重要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為一種無形資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算，在一定程度上導(dǎo)致了企業(yè)的收進(jìn)與產(chǎn)出，投資與回收狀況在會(huì)計(jì)報(bào)表中不能得到有效的反映。 2.資本化。采用這種方法的國(guó)家有荷蘭，另外還有巴西、瑞士等國(guó)。即將研究與開發(fā)用度在發(fā)生期內(nèi)回集起來，一直等到開發(fā)成功取得收益時(shí)開始予以攤銷，這種做法假定企業(yè)在連續(xù)幾年之內(nèi)存在著若干研究開發(fā)項(xiàng)目，其中總有些項(xiàng)目可以獲得成功的收益，因而將其與用度配比。其依據(jù)是研究開發(fā)活動(dòng)必然產(chǎn)生某些無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、專有技術(shù)等。獲取未來經(jīng)濟(jì)效益并增加現(xiàn)有價(jià)值和企業(yè)整體價(jià)值，資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為，但不加區(qū)別地將其全部資本化，有違配比原則和穩(wěn)健原則。3.符合條件的研究開發(fā)用度加以資本化。采用這種方法的國(guó)家有日本、法國(guó)、英國(guó)等國(guó)，另外國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也基本上采納此觀點(diǎn)。即符合條件的研究與開發(fā)用度資本化，其它研究開發(fā)用度則在發(fā)生時(shí)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。我們把這種做法稱之為有“條件”的資本化方法。這是一種比較公允的做法，在一定程度上可實(shí)現(xiàn)配比原則。但是用以衡量的“條件”在具體實(shí)施時(shí)，有相當(dāng)?shù)碾y度，究竟這個(gè)“條件”的確定帶有很強(qiáng)的主觀性。二、研究與開發(fā)用度的技術(shù)層面分析一般而言，隨著產(chǎn)品開發(fā)過程的不斷進(jìn)行，即從最初想法的形成，到技術(shù)可行性測(cè)試，再到終極產(chǎn)品的形成，產(chǎn)品開發(fā)成功與否的不確定性在不斷降低。隨著時(shí)間的推進(jìn)，研究開發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)在不斷降低，如圖1，在通過t1時(shí)刻，即通過技術(shù)可行性測(cè)試后，也就是在c處，此后的研究與開發(fā)變得很明朗，目的更加明確，失敗的風(fēng)險(xiǎn)較小。最初想法的形成，到技術(shù)可行性測(cè)試，這只是一個(gè)初步性的分析和調(diào)查階段，如圖3，也就是在第ⅰ階段，這一階段目的是搜集信息，產(chǎn)生新的熟悉，其未來是否會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益是非常不確定的，這時(shí)風(fēng)險(xiǎn)也非常大，所以在這一過程當(dāng)中發(fā)生的研究開發(fā)用度應(yīng)當(dāng)用度化。但通過技術(shù)可行性測(cè)試后，如圖3第ⅱ階段，即從技術(shù)可行性測(cè)試到研究開發(fā)成功這一階段，主要目的為將技術(shù)運(yùn)用于實(shí)踐，并產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的改進(jìn)，其未來經(jīng)濟(jì)利益較為確定，開發(fā)失敗的風(fēng)險(xiǎn)也比較小，因而應(yīng)將這一階段發(fā)生的研究開發(fā)用度加以資本化。圖3研究與開發(fā)投進(jìn)過程圖 screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">
因此筆者以為，對(duì)于所有通過技術(shù)可行性測(cè)試的研究與開發(fā)用度均予以資本化。這在美國(guó)已有先例，如對(duì)已通過技術(shù)性可行性測(cè)試的軟件開發(fā)本錢資本化。需說明的是，研究開發(fā)用度是否可以資本化的條件是已通過技術(shù)可行性測(cè)試。換言之，并不是對(duì)所有的研究開發(fā)用度都資本化處理。如圖2所示，在時(shí)間t1（技術(shù)可行性測(cè)試時(shí)間）前發(fā)生的支出即r
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