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關(guān)聯(lián)交易及其審計(jì)探析
摘要：隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善和發(fā)展，關(guān)聯(lián)交易的總量日益擴(kuò)大，對經(jīng)濟(jì)的影響也日漸突出，因此其審計(jì)顯得尤為重要。文章探討了關(guān)聯(lián)交易及其特點(diǎn)，并針對存在的問題提出了關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的對策。 關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)交易；特點(diǎn)；審計(jì)；對策隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善和發(fā)展，企業(yè)通過重組、收購、兼并等方式來擴(kuò)大自身規(guī)模，增強(qiáng)競爭能力，企業(yè)之間的關(guān)系日趨復(fù)雜化，關(guān)聯(lián)交易越來越多，交易金額越來越大，日益受到關(guān)注。個(gè)別企業(yè)出于特定的目的，利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤，粉飾財(cái)務(wù)狀況的情況日益突出，成為審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，需要加以討論和深化，尋求最有效的審計(jì)對策。
一、關(guān)聯(lián)交易及其特點(diǎn)
（一）關(guān)聯(lián)交易
關(guān)聯(lián)交易是指公司或其附屬公司與在該公司直接或間接擁有權(quán)益、存在利害關(guān)系的關(guān)聯(lián)方之間所進(jìn)行的交易。根據(jù)具體會計(jì)準(zhǔn)則的定義，在企業(yè)經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接、間接或共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�，則視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制，也將其視為關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)活動中經(jīng)常發(fā)生和普遍存在的現(xiàn)象，是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展不可避免的情況。關(guān)聯(lián)交易是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一把“雙刃劍”，通常情況下，關(guān)聯(lián)交易能使參與雙方受益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展壯大；但非正常的關(guān)聯(lián)交易，由于一方能夠?qū)α硪环降呢?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制或施加重大影響，因此交易往往是建立在非公平、非合理的基礎(chǔ)之上，又會帶來問題。特別是帶有特定目的的操縱，容易使關(guān)聯(lián)交易淪為某些人的工具，損害經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。關(guān)聯(lián)交易不能代表企業(yè)在正常條件下的生產(chǎn)經(jīng)營能力和創(chuàng)利水平。
�。ǘ╆P(guān)聯(lián)交易的特點(diǎn)
要理性、辯證地分析和看待關(guān)聯(lián)交易，既不能捧得過高，也不能一味排斥，關(guān)聯(lián)交易的特點(diǎn)如下：
1、關(guān)聯(lián)交易只是交易的一種類型，其與其他交易的區(qū)別在于交易主體存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。但關(guān)聯(lián)方關(guān)系與關(guān)聯(lián)交易的公平性之間并沒有直接的因果關(guān)系，不是所有的關(guān)聯(lián)交易都是被惡意操縱的。
2、對于關(guān)聯(lián)交易在價(jià)格等方面與市場內(nèi)其他交易存在一定的差異，應(yīng)該認(rèn)為是市場經(jīng)濟(jì)條件下的正�，F(xiàn)象。一方面，那些與特定企業(yè)存在控制、共同控制或重大影響的關(guān)聯(lián)方，其產(chǎn)生及存在本身是企業(yè)集團(tuán)的專業(yè)化或一體化的進(jìn)程及結(jié)果。這些關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)生及存在有利于合理經(jīng)營布局、優(yōu)化資源配置、節(jié)約交易費(fèi)用，其交易價(jià)格低于或高于市場價(jià)格，是完全可以理解的，因?yàn)檫@正是關(guān)聯(lián)方產(chǎn)生及存在的原因或目的。另一方面，由于某公司和關(guān)聯(lián)方之間的特殊關(guān)系，其相互間的交易活動在談判、市場拓展、廣告等交易費(fèi)用方面花費(fèi)較小，甚至沒有費(fèi)用，在這種情況下，其交易價(jià)格高于或低于與非關(guān)聯(lián)方的交易價(jià)格，也是符合市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律的。需要警惕的是，特定的公司也可能正是利用這些特點(diǎn)來粉飾其財(cái)務(wù)報(bào)表。因此評價(jià)關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性是十分困難的，需要不斷尋求有效的對策。
3、關(guān)聯(lián)交易所涉及的交易主體與其他交易主體具有共同的特征，即交易主體具有法律上的獨(dú)立行為能力和獨(dú)立權(quán)利能力，交易合同或協(xié)議是其自身獨(dú)立意志的表示。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，交易價(jià)格、交易數(shù)量等交易條款并沒有既定的標(biāo)準(zhǔn)，只要是交易雙方均認(rèn)可，就具有法律效力。這也使得交易價(jià)格的公允性等交易內(nèi)容的評價(jià)變得困難。
二、關(guān)聯(lián)交易的問題及其審計(jì)對策
基于關(guān)聯(lián)交易的特點(diǎn)，關(guān)聯(lián)交易審計(jì)更具有針對性。首先，由于關(guān)聯(lián)交易屬于交易的一種類型，關(guān)聯(lián)方之間交易的核算同非關(guān)聯(lián)方交易的核算相同。相關(guān)數(shù)據(jù)包括在會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目內(nèi)，在會汁報(bào)表中不需要單獨(dú)反映關(guān)聯(lián)方之間交易的金額。因此，在審計(jì)關(guān)聯(lián)交易時(shí)，也應(yīng)關(guān)注作為一般交易類型審計(jì)應(yīng)關(guān)注的內(nèi)容。其次，由于關(guān)聯(lián)交易主體的特殊性，公司較容易利用關(guān)聯(lián)交易粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，要加以警惕。公司的粉飾行為是為了“提高”交易的真實(shí)性、合法性、有效性，掩蓋公司資產(chǎn)質(zhì)量或負(fù)債等可能存在的問題。關(guān)聯(lián)交易審計(jì)，要把重點(diǎn)放在交易的真實(shí)性、合法性、有效性及資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量問題上。對關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的公允性做出正確判斷是很難的，關(guān)聯(lián)交易審計(jì)過程中，要著力審計(jì)關(guān)聯(lián)交易披露的充分性。 �。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)交易的問題
當(dāng)前，我國的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系仍未健全、完善，各種監(jiān)督機(jī)制仍有待于進(jìn)一步加強(qiáng)，特別是審計(jì)手段仍有待于進(jìn)一步提高。在這種情況下，關(guān)聯(lián)交易的問題比較多，不少關(guān)聯(lián)交易存在著避稅、操縱利潤等行為。歸結(jié)起來主要有為避稅、操縱盈余、企圖改變財(cái)務(wù)狀況。此外，還有出于其他目的而操縱關(guān)聯(lián)交易的，如為了轉(zhuǎn)移剩余生產(chǎn)能力，解決有關(guān)重大訴訟等。簡言之，關(guān)聯(lián)交易的問題多種多樣，審計(jì)活動要根據(jù)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營狀況，聯(lián)系企業(yè)所處的具體環(huán)境，推斷企業(yè)可能為達(dá)到某項(xiàng)目的而采取的方法，然后取證來證明推斷。
（二）關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的對策
綜合以上分析，關(guān)聯(lián)交易審計(jì)具有重大意義，我們應(yīng)該在具體審計(jì)活動中發(fā)揮其應(yīng)有的作用，促進(jìn)關(guān)聯(lián)交易健康發(fā)展，排除其中的人為甚至惡意操縱成分，還其應(yīng)有的面目。具體實(shí)踐活動中，我們應(yīng)該：
1、全面掌握關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)交易的有關(guān)資料，特別是要注意其是否做出真實(shí)披露。要請被審計(jì)單位提供全部關(guān)聯(lián)企業(yè)的名稱、地址、業(yè)務(wù)范圍、隸屬關(guān)系、相互交易事項(xiàng)等情況，通過詢問、查閱會議記錄、重大投資事項(xiàng)、以前年度工作底稿、職工名冊等方式驗(yàn)證其是否真實(shí)。在具體操作中，每個(gè)審計(jì)人員都要取得一份資料，以便在審計(jì)過程中隨時(shí)對照核實(shí)。要特別注意企業(yè)的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易是否在會計(jì)報(bào)表附注或其他報(bào)告中做出真實(shí)披露。在存在關(guān)聯(lián)交易的情況下，交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例、定價(jià)政策等方面有無充分、恰當(dāng)?shù)呐叮粲须[瞞和誤導(dǎo)，則該關(guān)聯(lián)交易存在問題的可能性較大。
2、嚴(yán)格關(guān)聯(lián)交易的合規(guī)性審計(jì)。所謂合規(guī)性審計(jì)，就是審計(jì)關(guān)聯(lián)交易運(yùn)作規(guī)則、交易合同、會計(jì)處理是否符合一般規(guī)范。先要審查企業(yè)集團(tuán)管理層制定的關(guān)聯(lián)交易總則，看總原則的出臺是否經(jīng)過適當(dāng)程序，制定的條款是否合規(guī)，是否從集團(tuán)整體出發(fā)，兼顧各關(guān)聯(lián)企業(yè)的合法利益。再要審查其交易行為是否合乎常規(guī)，是否按照關(guān)聯(lián)交易協(xié)議確立的原則進(jìn)行運(yùn)作，有無非常規(guī)交易或違規(guī)交易行為。還要審查其關(guān)聯(lián)交易行為是否均簽訂關(guān)聯(lián)交易合同（協(xié)議），合同（協(xié)議）的內(nèi)容、條款、簽訂程序是否合規(guī)。最后要審查關(guān)聯(lián)企業(yè)之間各個(gè)企業(yè)對于交易是否在同一時(shí)間處理，其會計(jì)處理方法是否合規(guī)，會計(jì)科目使用是否規(guī)范、適當(dāng)，發(fā)票、合同及收貨運(yùn)貨單證等其他相關(guān)的原始單據(jù)是否齊全。
3、嚴(yán)格關(guān)聯(lián)交易的合理性審計(jì)。所謂合理性審計(jì)，是指對關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的合理性進(jìn)行審計(jì)。交易價(jià)格是否公平、合理，直接關(guān)系到交易雙方的利益，也影響到會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的公允性。要重點(diǎn)審查關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂的交易協(xié)議（合同）是否公平、合理，以及關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策和定價(jià)方法的合理性。
4、嚴(yán)格關(guān)聯(lián)交易的真實(shí)性審計(jì)。所謂真實(shí)性審計(jì)，是對關(guān)聯(lián)企業(yè)已入賬的交易是否真實(shí)、可靠進(jìn)行審計(jì)。主要要審查關(guān)聯(lián)方有無利用虛假交易行為或編造虛假會計(jì)資料來粉飾財(cái)務(wù)狀況及獲取其他利益的行為。審計(jì)人員要通過審查會計(jì)賬簿，確認(rèn)已入賬的關(guān)聯(lián)交易是否真實(shí)，特別是對年終突擊交易、目的不明確的交易、驟然大幅增加的交易以及大額非主管業(yè)務(wù)的交易，務(wù)必要嚴(yán)格真實(shí)性這一審計(jì)關(guān)。
5、嚴(yán)格關(guān)聯(lián)交易記錄的完整性審計(jì)。所謂完整性審計(jì)，是指嚴(yán)格審查財(cái)會人員是否在規(guī)定期間內(nèi)，按照會計(jì)制度規(guī)定，及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行會計(jì)處理。如果關(guān)聯(lián)交易記錄不完整或記錄不準(zhǔn)確，就不能如實(shí)反映關(guān)聯(lián)交易，會造成很大問題，是企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易做手腳的慣用伎倆。如，企業(yè)在當(dāng)年效益較好時(shí)，部分收入不納入當(dāng)期核算；在效益較差的情況下，將已消耗的材料或接受的勞務(wù)，不與關(guān)聯(lián)方結(jié)算等等。
6、強(qiáng)化關(guān)聯(lián)交易的重點(diǎn)審計(jì)。在關(guān)聯(lián)交易審計(jì)中，應(yīng)特別注重關(guān)聯(lián)交易的實(shí)質(zhì)，即關(guān)聯(lián)交易對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。結(jié)合實(shí)踐實(shí)際，要著重做好以下幾個(gè)方面的重點(diǎn)審計(jì)。先是關(guān)聯(lián)方之間反常購銷業(yè)務(wù)審計(jì)，如通過毫無必要經(jīng)手的關(guān)聯(lián)企業(yè)高價(jià)購入材料、低價(jià)售出產(chǎn)品，或進(jìn)行虛假銷售等事項(xiàng)等。某公司將長期積壓無市場的產(chǎn)品“賣”給其子公司，根本未收到資金，而只是通過做賬增加銷售收人，以粉飾本部的經(jīng)營業(yè)績。再是不合常規(guī)的投資及收益事項(xiàng)。如有些企業(yè)為粉飾業(yè)績，常常讓子公司或其他關(guān)聯(lián)方支付給自己高額的投資回報(bào)，以虛增利潤。反常的資金借貸業(yè)務(wù)也值得警惕。此外，還要格外警惕不合理的勞務(wù)費(fèi)、咨詢費(fèi)及關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬等事項(xiàng)。
參考文獻(xiàn)：
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