關(guān)于改進企業(yè)業(yè)績報告的思考

近年來，隨著衍生工具的廣泛使用、高的迅速等，使得計量屬性從成本走向公允價值，出現(xiàn)了大量已確認但未實現(xiàn)的損益項目（如持有利得或損失）。而傳統(tǒng)業(yè)績報告即損益表以實現(xiàn)原則為基礎(chǔ)，反映的只是以凈收益表示的已確認并實現(xiàn)的財務(wù)業(yè)績，無法全面反映的真實財務(wù)業(yè)績，因此各國會計準則制定機構(gòu)以及國際會計準則委員會等組織紛紛提出改革措施，認為業(yè)績的概念是一個全面收益或綜合收益的概念，本文以此為基礎(chǔ)來討論如何完善企業(yè)業(yè)績報告。


一、全面收益的含義


全面收益（亦稱綜合收益）并不是一個新的概念。早在１９８０年，美國財務(wù)會計準則委員會（ＦＡＳＢ）在原第３號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報表要素》中就首次提出了全面收益這一概念，并把它定義為：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動�！�


１．凈收益與全面收益。第１３０號財務(wù)會計準則公告（ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０）《報告全面收益》對全面收益概念和凈收益概念進行了區(qū)分。根據(jù)ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０，凈收益與全面收益都是由收入、費用、利得、損失要素構(gòu)成，但全面收益包括的范圍比凈收益要廣，凈收益被歸為全面收益的一個組成部分。


ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０列舉了根據(jù)現(xiàn)行會計準則予以確認的屬于全面收益但不屬于凈收益的項目，如外幣折算調(diào)整項目、可銷售證券上的利得和損失以及最低退休金負債調(diào)整等。ＳＦＡＳ ＮＯ．１３３《衍生工具和套期保值活動會計》的頒布，又增加了新的全面收益項目：現(xiàn)金流量避險工具上的利得或損失，包括對預(yù)期的以外幣標價的交易進行避險的衍生工具上的利得或損失。這些項目都是未實現(xiàn)的。因此，按照實現(xiàn)原則，它們都不能夠包括在凈收益中。為了便于區(qū)別，ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０將包括在全面收益之中但不列入凈收益的項目，統(tǒng)稱為“其他全面收益”。


２．公允價值計量與全面收益。從ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０《報告全面收益》中列示的其他全面收益項目，我們不難發(fā)現(xiàn)，這些項目都是由于脫離歷史成本計量而采用包括公允價值在內(nèi)的現(xiàn)行價值計量形成的。而會計確認的過程至少有兩個階段：一是初始確認，即在項目取得或發(fā)生時將數(shù)據(jù)輸入會計系統(tǒng)進行記錄和報告；二是再確認，即對初始確認后的項目，還要記錄其后發(fā)生的變動，包括從財務(wù)報表中予以消除的變動。項目的初始確認與再確認必然要求有相應(yīng)的初始計量和后續(xù)計量。在初始確認時，采用現(xiàn)行價值與歷史成本進行初始計量得出的結(jié)果常常是相同的。歷史成本代表實際發(fā)生的交易價格，是業(yè)務(wù)發(fā)生時的現(xiàn)行價值，但初始計量后即成為歷史價格；在再確認時，現(xiàn)行價值總是在不斷變化的，在初始計量之后，即使所持有的資產(chǎn)沒有發(fā)生變化，但如果通貨膨脹、技術(shù)更新、供求關(guān)系變化等因素使得資產(chǎn)的現(xiàn)行價值發(fā)生變化，并且如果這種變化符合會計確認的標準，那么，在報告期內(nèi)就必須進行重新計量，結(jié)果也就必然產(chǎn)生未實現(xiàn)利得或損失。


３．資本保持概念與全面收益。所謂資本保持，是指只有在資本已得到維持或成本得以補償之后，才能確認為收益。根據(jù)資本概念的不同，又分財務(wù)資本保持和實物資本保持。收益是扣除業(yè)主交易的后，期末凈資產(chǎn)大于期初凈資產(chǎn)的差額，主要分歧在于期初與期末凈資產(chǎn)采用何種標準來量度。ＦＡＳＢ指出，貫徹實物資本保持概念，要求存貨、廠房、設(shè)備及其他財產(chǎn)按照其現(xiàn)行成本計量，現(xiàn)行成本的變動應(yīng)作為“資本保持調(diào)整數(shù)”，直接列入權(quán)益，不作為資本所得。而財務(wù)資本保持概念則不要求采用特定的計量屬性，價格變動的影響包括在資本所得內(nèi)。ＦＡＳＢ所定義的全面收益是以財務(wù)資本保持概念為基礎(chǔ)的。ＦＡＳＢ認為，采用財務(wù)資本概念可以保證財務(wù)報表之間的相互勾稽。而且，ＦＡＳＢ在論述計量單位時強調(diào)，除非通貨膨脹率增大到偏差程度無可容忍時，否則在財務(wù)報表中確認的各種項目，將會繼續(xù)使用名義貨幣單位計量。由此可見，全面收益一般是指名義貨幣的財務(wù)資本所得。企業(yè)從開始到結(jié)束整個期間內(nèi)的全面收益就等于其現(xiàn)金流入與現(xiàn)金支出的差額。


由于全面收益確認了一部分尚未實現(xiàn)的收益，因此，有人批評說，按照全面收益分派股利和繳納稅金不能非常有效地保全的實物資本。但這并不能成為未實現(xiàn)收益而拒絕確認其為全面收益的理由。因為分派股利、繳納稅金以及保全實物資本基本上是屬于財務(wù)決策的，而不是的職責。會計作為一個信息系統(tǒng)，其首要任務(wù)是真實、全面、公允地報告企業(yè)當期各種交易、事項或情況的財務(wù)，以提供對使用者決策有用的信息，而這正是全面收益的計量目標。要做到這一點，現(xiàn)行價值計量似乎比成本計量更具有優(yōu)越性。


二、全面收益報告形式的選擇


１．全面收益現(xiàn)行的報告形式。從英國、美國、新西蘭以及國際會計準則委員會（ＩＡＳＣ）頒布的有關(guān)財務(wù)會計準則來看，對全面收益大致采用兩種報告形式。


一種報告形式是兩表法，即除傳統(tǒng)收益表外，增加一張業(yè)績表或在權(quán)益變動表內(nèi)報告其他全面收益。英國會計準則委員會（ＡＳＢ）１９９２年頒布的財務(wù)會計準則《報告財務(wù)業(yè)績》中，規(guī)定企業(yè)編制“全部已確認的利得和損失表”。全部已確認的利得和損失表與全面收益表兩者格式基本相同，都是從傳統(tǒng)收益表的凈收益開始，增加除凈收益以外的全面收益項目，包括固定資產(chǎn)重估價、外幣報表換算差異、持有用于銷售的長期證券的公允價值變動差異等，最后報告全面收益總額。ＩＡＳＣ修正后的財務(wù)會計準則第１號也允許企業(yè)編制“已確認的利得和損失表”，或在權(quán)益變動表中報告其他全面收益，但不要求報告全面收益合計總額。英國的全部已確認的利得和損失表、美國的全面收益表以及ＩＡＳＣ的已確認的利得和損失表都被稱為第二業(yè)績表或第四報表。新西蘭只允許采用權(quán)益變動表報告其他全面收益。另一種報告形式是一表法，即擴展損益表。美國ＦＡＳＢ在ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０中也允許企業(yè)編制擴展損益表，即在損益表的凈收益下，列示其他全面收益項目，最后報告全面收益總額。


２．全面收益信息應(yīng)當以使用者易于獲得的形式報告。從ＩＡＳＣ以及各國會計準則制定機構(gòu)發(fā)布的準則可以看出，他們要求采用的全面收益報告并不一致。首先，權(quán)益變動表的主要目的是報告凈權(quán)益的變動，如果將財務(wù)業(yè)績信息與接受所有者投資及對所有者進行利潤分配的信息混在一起，會使會計信息的明晰性受到影響。其次，第二業(yè)績表，即英國的全部已確認的利得和損失表、美國的全面收益表，盡管它對傳統(tǒng)損益表起到了補充作用，但是，在傳統(tǒng)損益表中詳細報告凈利潤，而在第二業(yè)績表中報告其他全面收益的做法，與報告目的相悖；而且兩張業(yè)績報表同時存在，可能使信息使用者因為重視了一張表而忽視另一張表，因此應(yīng)該在一張財務(wù)業(yè)績報表中報告凈利潤與其他全面收益信息，同時取消損益表和第二業(yè)績表。


筆者認為，應(yīng)當在業(yè)績報表中而不應(yīng)當在權(quán)益變動表中報告全面收益及其組成，贊成在與損益表合并的一張報表中報告。首先，這與全面收益計量的性質(zhì)是一致的，構(gòu)成全面收益的所有項目無疑都是對企業(yè)財務(wù)業(yè)績的計量，被劃分為凈利潤的組成項目與其他全面收益項目并不存在概念上的差別。其次，可以保證業(yè)績報告的完整性和可比性，由于其他全面收益項目與凈利潤項目對于計量一個企業(yè)的財務(wù)業(yè)績具有同等的重要性，如果統(tǒng)一要求企業(yè)將所有的全面收益項目列示在同一張報表中，可以使得業(yè)績報告更加完整，而且，盡量減少會計方法的可選擇性，也有助于增加信息的可比性。再次，可以提高其他全面收益項目的透明度，便于使用者對全面收益信息進行利用。如果允許企業(yè)選擇在業(yè)績報告中報告或在權(quán)益變動表中報告其他全面收益，那么，許多企業(yè)可能選擇在權(quán)益變動表中進行報告，從而降低其他全面收益項目受重視的程度。最后，可以避免在實務(wù)中出現(xiàn)兩種業(yè)績報告——全面收益表和損益表，防止誤導(dǎo)使用者的決策。

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