淺談現金流量表的審計程序

報表使用者為了根據的現金流量作出有效的決策，總是希看注冊會計師為企業(yè)現金流量表的公道性、正當性作出鑒證，以降低信息的風險，所以現金流量表的審計目標，就是對被審計單位現金流量表的公道性、正當性及會計處理的一致性發(fā)表意見。其具體表現為：現金及現金等價物確認和計量的公道性、一貫性；交易事項分類的正當、合規(guī)性；現金及現金等價物金額列示的真實性等等。

　　但是，尚缺乏對現金流量表審計的相關規(guī)范。為實現現金流量表的審計目標，筆者以為，注冊會計師在實施現金流量表審計時應遵循下列審計程序：

　　一、向被審計單位治理當局詢問了解基本情況

　　通過了解客戶的基本情況，確定對會計報表具有重大的事項、交易和實務，以便在審計過程中采取適當的審計程序，獲取充分、適當的審計證據。注冊會計師需了解的情況包括：（1）被審計單位的業(yè)務性質。經營范圍、經營規(guī)模和經營風險；（2）被審計單位會計機構的設置、會計職員的業(yè)務水準。現金流量表的編制業(yè)務是一項十分復雜的工作，需要靈活運用會計職員的職業(yè)判定，假如會計職員業(yè)務水準低，對企業(yè)的核算業(yè)務不十分熟悉，所提供的會計報表的可信度就較低；（3）被審計單位以前年度委托審計的情況，尤其是上年現金流量表的審計情況和審計意見。對以前年度審計報告中涉及的，在本年度現金流量表審計中應予以重點關注。

　　二、向被審計單位治理當局索取書面聲明書及相關資料

　　注冊會計師向被審計單位索取的相關資料包括：（1）被審計年度和上年度的資產負債表、利潤表和利潤分配表以及上年度的現金流量表。（2）被審計單位編制現金流量表的工作底稿（或“T”型帳戶）以及調整分錄等資料。（3）按現金流量項目設置的多欄式現金日記帳和銀行存款日記帳。（4）其他相關的總分類帳戶和明細分類帳戶資料。（5）不涉及現金收支的投資和籌資活動的相關資料。注冊會計師索取的這些資料是獲得審計證據的重要依據。同時注冊會計師應向被審計單位索取書面聲明書。被審計單位在書面聲明書中應保證：已按照會計準則和現行會計制度的有關規(guī)定，對所有需揭示的事項均已作了充分的揭示，所有的會計記錄均已提供給注冊會計師。這一方面明確了被審計單位的會計責任，另一方面保護了注冊會計師。

　　三、采用審閱、復核方法，對被審計單位的會計資料進行審核

　　可重點從以下兩方面進手對現金流量表進行復算測試。第一，復算現金流量表內相關項目的勾稽關系。具體包括：（1）復算附注中將凈利潤調節(jié)為經營活動的現金流量的數據，并檢查是否與正表中的經營活動產生的現金流量凈額相等。（2）審核正表中經營活動、投資活動和籌資活動三類業(yè)務產生的現金流量凈額以及匯率變動對現金的影響額之和是否與現金及現金等價物凈增加額的數據相等。（3）檢查各類業(yè)務的現金流進小計與現金流出小計的差額是否與相應的現金流量凈額相等。在實施以上審計程序時，注冊會計師可先從現金流量表附注的復算進手，經復第無誤的結果不但是確認補充資料數據的重要證據，而且對現金流量表中采用直接法編制的經營活動現金凈流量是否正確起著佐證作用。一般來說，在被審計單位的利潤表和資產負債表無重大錯報漏報的情況下，補充資料中將凈利潤調整為經營活動的現金流量被復算證實無誤，則與其一致的現金流量表中正表部分的經營活動現金凈流量的數據無誤，再通過審核其他兩類經濟相對簡單，現金流量相對較小的項目，從而確定三個種別的現金流量的正確性。第二，復核現金流量表與利潤表、資產負債表相關項目的勾稽關系。通過對為編制現金流量表而作的調整分錄、工作底稿（或T型帳戶）的查閱，可以確定現金流量表與利潤表、資產負債表項目的對應關系的正確性。在實施該審計程序時應重點檢查經營活動的現金流量，如現金流量表中的“銷售商品收到的現金”項目和利潤表中的主營業(yè)務收進以及資產負債表中“應收帳款”、“應收票據”、“預收帳款”等項目的對應關系；現金流量表中“購買商品支付的現金”與利潤表中的“主營業(yè)務本錢”、資產負債表中“存貨”、“應付帳款”、“應付票據”、“預支帳款”等項目對應關系的檢查。由于這些項目涉及的現金流量大，一旦出現錯報，對會計報表的合規(guī)性、正當性影響較大，應引起注冊會計師的重視。

　　注冊師在對現金流量表的審計中，還應重點關注以下兩方面情況：（1）通過審閱有關帳戶記錄，檢查大額的不涉及現金收支的投資和籌資活動，如了解被審計單位是否發(fā)生債務轉化為資本業(yè)務，是否存在一年內到期的可轉換公司債券，是否存在不涉及現金的大額的調帳事項等。這些重大的投資和籌資活動，雖不涉及當期現金的流進和流出，但對被審計單位的財務狀況和未來的現金流量將產生重大的。（2）被審計單位的現金流量表是否存在錯列項目，并重點抽查一些輕易混淆的項目。檢查“治理用度”、“營業(yè)用度”、“營業(yè)外收進”、“營業(yè)外支出”等帳戶，了解“收到（支付）其他與經營活動有關的現金”與其他項目之間在填列上是否混淆；檢查“在建工程”帳戶，了解在建工程職員的工資和獎金是否誤進“支付給職工以及為職工支付的現金”項目，了解有關投資項目發(fā)生的稅金支出是否錯列進經營活動的現金流量；檢查“財務用度”帳戶，了解發(fā)生的財務用度是否分別回屬于經營活動服資活動和籌資活動；資本化利息是否誤進“購建固定資產及其他長期資產所支付的現金”項目，貿易匯票的貼現是否計進籌資活動的現金流量等等。檢查“投資收益”等帳戶，了解收回債權性投資時取得的投資收益與收回權益性投資時收回的投資收益在填列時是否混淆。

　　四、運用性復核程序獲取審計證據

　　實施該程序可以采用的為：（1）將某一類業(yè)務活動的現金凈流量和現金凈流量總計進行比較，了解各類現金凈流量的比重，以判定各類業(yè)務活動的現金凈流量是否出現異常。（2）根據相關指標變動影響進行分析。如一般來說，企業(yè)庫存商品減少，銷售收進將會增加，從而引起經營性現金流人的增加。（3）比較各年現金流量的波動情況，了解其變動趨勢是否正常，查明異�，F象和重大波動的原因，以核實客戶的現金流量是否存在漏記、虛記的現象。對分析性復核發(fā)現的異常變動項目，注冊會計師應重新考慮所采用的方法，必要時應追加適當的程序，以獲取相應的證據。

　　在實施現金流量表的審計程序時，應留意形成完整的審計工作底稿。工作底稿是審計工作的專業(yè)工具，工作底稿的編制應做到文字流暢，表達清楚，完整，判定正確。規(guī)范化的審計工作底稿，有利于進步審計工作質量和工作效率，避免審計過程出現重大遺漏，降低審計風險，以充分適當的審計證據支持對會計報表所發(fā)表的審計意見。

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