會計師事務(wù)所合伙制的發(fā)展趨勢

——從人力資本的不可分離性和專業(yè)知識的通用性談起　　「摘要」本文從人力資本的不可分離性，以及注冊師專業(yè)知識的通用性兩個內(nèi)在原因出發(fā)，了會計師事務(wù)所采取合伙制的必然趨勢。首先綜述了有關(guān)知識的制度學(xué)觀點；然后把知識區(qū)分為“一般知識”與“專業(yè)知識”，又根據(jù)專業(yè)知識的不同范圍把專業(yè)知識區(qū)分為通用專業(yè)知識和專用專業(yè)知識，基于此，建立了事務(wù)所應(yīng)采用合伙制的分析框架模型�！　�關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；合伙制；人力資本的不可分離性；專業(yè)知識的通用性　　關(guān)于會計師事務(wù)所應(yīng)采取合伙制而不應(yīng)采取有限公司制的討論，國內(nèi)學(xué)者集中在會計師事務(wù)所的外部關(guān)系上，以為為了保證會計師事務(wù)的審計質(zhì)量必須由會計師事務(wù)所承擔(dān)較大的責(zé)任，從而要求會計師事務(wù)所應(yīng)采取合伙制而不是有限公司制。毫無疑問，這是原因之一，國外審計界也不乏這樣的看法。這種理論觀點實質(zhì)是以為會計師事務(wù)所對承擔(dān)著某種形式的公共責(zé)任，而這種公共責(zé)任的不履行或者不當(dāng)履行將給社會帶來巨大危害。而消除或者降低這種社會危害的之一就是加強會計師事務(wù)所與注冊會計師的法律責(zé)任，通過使他們承擔(dān)法律責(zé)任的方式促使會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的時候保持職業(yè)謹(jǐn)慎，從而保證審計質(zhì)量。而驅(qū)動會計師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的方式就需要它采取合伙制這一組織形式。這種理論觀點看到了外部因素，即會計師事務(wù)所的外部關(guān)系，從它與會計信息使用者、與社會第三方關(guān)系的角度探討了會計師事務(wù)所的法律組織形式�！　〉�是，這種觀點并沒有從會計師事務(wù)所本身及其內(nèi)部關(guān)系出發(fā)來探討會計師事務(wù)所采取合伙制的公道性與必要性。那么，是否可以從其它角度來解釋這個呢？如是否可以從所有權(quán)結(jié)構(gòu)特征等會計師事務(wù)所自身的內(nèi)部原因出發(fā)來探索這個題目呢？回答是肯定的。過往二三十年興起的制度經(jīng)濟學(xué)提供了很好的理論工具，為我們這個題目開辟了一條嶄新的道路。　　制度經(jīng)濟學(xué)到目前為止還只是一個籠統(tǒng)的概念，這個疏松的經(jīng)濟學(xué)體系包含著很多不能為傳統(tǒng)微觀經(jīng)濟學(xué)所接納的諸如產(chǎn)業(yè)組織、勞動經(jīng)濟學(xué)、經(jīng)濟史和比較經(jīng)濟體制等領(lǐng)域的，有時由于其核心是研究產(chǎn)權(quán)與制度的關(guān)系被稱作產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)，有時由于其主要研究對象是被稱為企業(yè)理論，有時也被稱作契約經(jīng)濟學(xué)或者合同經(jīng)濟學(xué)。這些名稱顯示了一個同一的理論——或許我們將來仍然稱之為制度經(jīng)濟學(xué)。制度經(jīng)濟學(xué)與微觀經(jīng)濟學(xué)相比，意欲更接近客觀現(xiàn)實以提供更有說服力的解釋和更具可靠性的猜測。由于正確地熟悉到交易本錢的存在與契約的不完備性，制度經(jīng)濟學(xué)熟悉到制度的重要性并由此熟悉到產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的重要性；制度經(jīng)濟學(xué)分析了市場與企業(yè)的界限、企業(yè)的所有權(quán)結(jié)構(gòu)與治理結(jié)構(gòu)、分析了企業(yè)的監(jiān)視與激勵題目、分析了內(nèi)部控制和監(jiān)視對組織結(jié)構(gòu)的；制度經(jīng)濟學(xué)采納了委托代理理論并將其主要運用在契約分析上，指出了本質(zhì)上為委托代理契約關(guān)系的不完備性導(dǎo)致了監(jiān)視與激勵的重要性；制度經(jīng)濟學(xué)還分析了很多人看起來是“邊沿性”（當(dāng)然在另外一些人眼里它們卻可能是“核心”）的研究領(lǐng)域，例如人力資本和非人力資本、知識在經(jīng)濟社會以及在企業(yè)經(jīng)營中的作用等等。所有這些可以運用在會計師事務(wù)所財產(chǎn)所有制形式的分析上，為我們提供全新的更深刻的熟悉�！�　一、非人力資本的可分離性與人力資本的不可分離性：降低機會主義　　企業(yè)是由人力資本與非人力資本兩種資本組成的，所謂非人力資本的可分離性與人力資本的不可分離性是針對與其各自的所有者關(guān)系而言的，非人力資本，如廠房、設(shè)備、資金是可以與其所有者分離而單獨存在的；而人力資本，如個人的知識、經(jīng)驗、能力、健康、精力與工作努力程度是無法同其所有者相分離的。人力資本的不可分離性與非人力資本的可分離性這兩種不同資本的性質(zhì)在很大程度上影響了企業(yè)的性質(zhì)與結(jié)構(gòu)。　　首先，非人力資本是可以獨立于它的所有者而存在的，這種可分離性導(dǎo)致了它的抵押功能，使非人力資本的出資者成為風(fēng)險承擔(dān)者，從而成為剩余權(quán)益和控制權(quán)的擁有者。與人力資本相比，非人力資本是難以隨便移動的，它不能逃跑不能躲躲起來；非人力資本對外的財富信號是明顯的、已實現(xiàn)的、被社會公認(rèn)的，而人力資本的財富信號則是潛伏的、在將來實現(xiàn)的、社會評價則是仁者見仁智者見智的；非人力資本是無法沾染上機會主義的，而人力資本則存在著機會主義的傾向。上述二者之間的區(qū)別導(dǎo)致了企業(yè)內(nèi)部的制度安排，非人力資本的提供者更應(yīng)成為企業(yè)的所有者，而人力資本的提供者更應(yīng)成為工人。原因在于“由于對一個沒有非人力資本的人來說，他的風(fēng)險是不對稱的，失敗的本錢由別人承擔(dān)，而成功的收益自己占有”（張維迎，1996）�！　〉诙�，一方面，人力資本固有的機會主義傾向使監(jiān)視成為必須；另一方面，由于人力資本從消極怠工到全身心投進的巨大彈性使激勵成為必須。然而，由于分工性質(zhì)的不同，對某些工作的監(jiān)視在一定程度上是難以實施的，例如，對經(jīng)理職員的監(jiān)視就幾乎無法實施，能觀察到的唯一是他的經(jīng)營成果，但是卻難以判定他的日常工作，即使實行24小時不中斷跟蹤與監(jiān)視也難以做到。因此，對經(jīng)理職員唯一可能的監(jiān)視就是與業(yè)績掛鉤的激勵，而這種激勵將不僅可能消除“偷懶”與“濫用”，而且還能發(fā)揮經(jīng)理職員的主觀能動性。那么，而然地賦予類似經(jīng)理職員等人力資本以剩余求償權(quán)是公道的�！　∩鲜龅姆治隹蚣苁侨绾斡绊懙狡髽I(yè)的法律組織形式的呢？由于非人力資本的抵押功能導(dǎo)致了剩余求償權(quán)的分布集中于非人力資本的提供者，而非人力資本者往往是外部資本供給者，所以非人力資本傾向于有限責(zé)任制；而人力資本則由于監(jiān)視與激勵的原因傾向于合伙制。但是，任何一個企業(yè)都是由非人力資本和人力資本共同構(gòu)成的，所以這種現(xiàn)實情況則要求非人力資本占主導(dǎo)的企業(yè)里最好采取有限責(zé)任制，而人力資本占主導(dǎo)的企業(yè)最好采取合伙制。會計師事務(wù)所是一個典型的人力資本占主導(dǎo)地位的企業(yè)，為了最大限度地降低人力資本的機會主義傾向，最優(yōu)組織形式就是合伙制�！�　二、通用專業(yè)知識與專用專業(yè)知識：對競業(yè)自由的必要限制　　知識在制度學(xué)的重要性主要體現(xiàn)在兩個方面，一是知識在劃分市場與疆界時的作用與，二是知識如何決定企業(yè)組織形式。在這里我們主要關(guān)注第二方面。企業(yè)與市場都可以被看作是知識的集合，如哈羅德·德姆塞茨（1992）所述：“我們通常還是把各種行業(yè)以及其中的企業(yè)，看作各種專業(yè)知識的大倉庫，以及使這些知識與生產(chǎn)相結(jié)合所必須的那些生產(chǎn)條件的大倉庫�！钡�是制度經(jīng)濟學(xué)的研究對于“知識”、以及它的子概念“一般知識”和“專業(yè)知識”的定義還不夠明確和完善，學(xué)者對知識的看法也不一致。實際上制度經(jīng)濟學(xué)沒有對知識作出定義，只是沿用人們在日常生活中對知識的概念，但是制度經(jīng)濟學(xué)卻試圖對知識做出如“一般知識”與“專業(yè)知識”、“共同知識”與“專有知識”等各種劃分。在威廉姆森（1971）看來，專有知識是一種建立在培訓(xùn)和經(jīng)驗基礎(chǔ)之上的難以言喻的，不能形成文字的、不能傳授的個人訣竅。威廉姆森的這種類似于佛教的“覺悟”或者武術(shù)中“功夫式”的“專有知識”概念最好應(yīng)稱之為“專有經(jīng)驗”或者“專有訣竅”。HolgerBonus（1985）從知識在任務(wù)執(zhí)行過程（產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售達成、專業(yè)性服務(wù)提供等）是否可以與核心業(yè)務(wù)相分離的角度提出了“核心性專有知識”和“邊沿性專有知識”的概念，以為那些可以與核心業(yè)務(wù)相分離的是邊沿性專有知識，而那些不可與核心業(yè)務(wù)相分離的是核心性專有知識。并且舉出了保險公司的銷售職員保單銷售業(yè)務(wù)和銀行工作職員進行信貸評估兩個例子來進行說明，他以為“保險代理人他的專有知識于一個過程（出售保單），而這個過程與他出售的產(chǎn)品（保險公司的保險險別）可分離。保險公司已在代理人傾銷保單之前就完成了對資本積累費率與規(guī)則體系的制定，代理人的活動對這個體系并沒有貢獻什么”。反之，“銀行官員所處的位置與保險公司的保險代理極不一樣，他注進其專有知識的過程與銀行產(chǎn)品無法分離。他的工作是評價客戶的資信，決定做出多大讓步以獲得業(yè)務(wù)”�！　∵@里，我們從一個新視角對師事務(wù)所組織形式予以。首先應(yīng)該把知識區(qū)分為“一般知識”與“專業(yè)知識”，這種區(qū)分類似于威廉姆森關(guān)于“共同知識”與“專有知識”的區(qū)分。其次，根據(jù)專業(yè)知識的不同應(yīng)用范圍把專業(yè)知識區(qū)分為通用專業(yè)知識和專用專業(yè)知識，也就是說不同的專業(yè)知識表現(xiàn)出不同的應(yīng)用范圍，有的表現(xiàn)為通用性，例如會計知識和審計知識，幾乎可以應(yīng)用于任何組織、任何行業(yè)、任何類型的企業(yè)；有的表現(xiàn)為專用性，例如如何制造冰淇淋的知識只能適用于少數(shù)幾個生產(chǎn)冰淇淋的企業(yè)，對生產(chǎn)技術(shù)、操縱程序、對生產(chǎn)線的了解更可能只適用于某幾種甚至某一種產(chǎn)品，而不適用于所有的產(chǎn)品線�！　∥覀兊挠^點是通用專業(yè)知識更輕易導(dǎo)致合伙制，專用專業(yè)知識更輕易導(dǎo)向有限責(zé)任制。為什么呢？由于通用專業(yè)知識合伙制必要地抑制了合伙人的競業(yè)自由從而保護了特定的企業(yè)。通用專業(yè)知識的擁有者由于其專業(yè)知識的通用性有著廣闊的擇業(yè)空間，他們可以選擇多種方式從事他們的職業(yè)，他們可以在眾多的企業(yè)中選擇他們的就業(yè)機會；而相形之下，專用專業(yè)知識擁有者的選擇空間十分有限。也就是說，通用專業(yè)知識與專用專業(yè)知知趣比有更強的機會主義傾向。在這種情況下，為了適當(dāng)?shù)匾种仆ㄓ脤�業(yè)知識的機會主義，為了保護通用專業(yè)知識的投資者和雇主，必然要求必要的投資凍結(jié)和限制競業(yè)自由的機制；否則，作為通用專業(yè)知識擁有者的雇員流失將造成投資者的損失。在一個由通用專業(yè)知識和專用專業(yè)知識構(gòu)成的企業(yè)里，通用專業(yè)知識的含量越高，對投資凍結(jié)和競業(yè)自由限制的機制需求就越高�！　〖偃鐚⒋颂幍姆治隹蚣軕�(yīng)用于會計師事務(wù)所，我們可以輕易地得出一個結(jié)論，那就是：會計師事務(wù)所更應(yīng)采用合伙制，而不是有限公司制。原因在于，會計師事務(wù)所的知識倉庫里，通用專業(yè)知識的比例占壓倒性上風(fēng)。不單如此，合格的單個審計職員所擁有的專業(yè)知識在一定程度上相對于部分審計業(yè)務(wù)而言是自足的，不需要依靠他人就可以獨立完成這部分審計業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)性質(zhì)對通用專業(yè)知識的需求恰當(dāng)?shù)亟缍�了“所有�?quán)界限”（德姆塞茨，1992）。作為“人合”的合伙制企業(yè)，與作為“資合”的有限公司制企業(yè)相比，明確地顯示了知識在合伙中的權(quán)重，而這些知識的通用性則要求降低知識擁有者——合伙人的機會主義傾向，這就要求在他們的人力資本投資方面存在必要的投資凍結(jié)機制，合伙形式通過限制競業(yè)自由而達到這一點。而有限責(zé)任公司的投資者則可以投資于相互競爭的企業(yè)，從一定意義上來講，他們投資于“行業(yè)”，而在行業(yè)內(nèi)的分散投資甚至可能成為分散風(fēng)險的投資組合行動方案。　�。�　　1、哈羅德。德姆塞茨著，段毅才等翻譯：《所有權(quán)、控制與企業(yè)》，經(jīng)濟出版社1992年版�！　�2、Holger Bonus：1985年6月26日于Westfalische Wilhelms UniversitatMunster就任經(jīng)濟學(xué)系系主任時的就職演說《作為一個企業(yè)的合作聯(lián)合會：一份交易經(jīng)濟學(xué)的研究》，見埃瑞克。菲呂博頓、魯?shù)婪�。瑞切特編，孫經(jīng)緯譯《新制度經(jīng)濟學(xué)》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社。　　3、張維迎：《所有制、治理結(jié)構(gòu)與委托——代理關(guān)系》，見張維迎《制度經(jīng)濟學(xué)與中國企業(yè)改革》，北京大學(xué)出版社1996年版。

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