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內(nèi)部審計(jì)概念的發(fā)展的探討論文
19世紀(jì)末20世紀(jì)初,為了調(diào)整和控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),許多企業(yè)紛紛設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),培育內(nèi)部審計(jì)人員,推動(dòng)了近代內(nèi)部審計(jì)制度的建立與完善。隨著內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐的不斷發(fā)展,內(nèi)部審計(jì)的概念也隨之發(fā)展。在國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的推動(dòng)下,內(nèi)部審計(jì)概念的發(fā)展大致經(jīng)歷了如下幾個(gè)階段:
一、由財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營(yíng)審計(jì)過(guò)渡階段
20世紀(jì)初,內(nèi)部審計(jì)人員通常受雇于會(huì)計(jì)部門檢查日常的財(cái)務(wù)活動(dòng),他們力圖確定其他雇員是否遵循財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)程序,資產(chǎn)的保管是否有適當(dāng)?shù)陌踩胧?以及是否存在舞弊或其他不道德行為的跡象(勞倫斯。索耶,1990)。即使在國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)成立之后的頭幾年,內(nèi)部審計(jì)依然被看作是外部審計(jì)工作的延伸,內(nèi)部審計(jì)師被要求為外部審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審查方面提供幫助,或者發(fā)揮著諸如銀行對(duì)賬方面的會(huì)計(jì)職能。這一時(shí)期的內(nèi)部審計(jì)師僅僅在整個(gè)管理體系中承擔(dān)著非常有限的責(zé)任(SridharRamamoorti,2003),內(nèi)部審計(jì)也僅僅充當(dāng)著會(huì)計(jì)部門的附屬角色。
直到1941年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)成立,內(nèi)部審計(jì)才逐漸成為一門獨(dú)立的學(xué)科(勞倫斯。索耶,1990),而且在很大程度上也是隨同國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的不斷發(fā)展壯大而逐漸成長(zhǎng)、成熟起來(lái)的,對(duì)內(nèi)部審計(jì)概念的發(fā)展,我們可以遵循國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師不同時(shí)期給內(nèi)部審計(jì)所下的定義順序地加以考察,這些定義通常體現(xiàn)在協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)師職責(zé)說(shuō)明書》中。
1947年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在首次公布的《內(nèi)部審計(jì)師職責(zé)說(shuō)明書》中表明,內(nèi)部審計(jì)不一定要依附于財(cái)務(wù)記錄,也就是說(shuō)內(nèi)部審計(jì)可以脫離會(huì)計(jì)部門進(jìn)行獨(dú)立的活動(dòng)。這從內(nèi)部審計(jì)定義可以看出,它(內(nèi)部審計(jì))主要處理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)問(wèn)題,但它也要適當(dāng)處理經(jīng)營(yíng)方面的問(wèn)題(勞倫斯。索耶,1990)。1957年在修改后的職責(zé)說(shuō)明書中,內(nèi)部審計(jì)概念的內(nèi)涵進(jìn)一步得到擴(kuò)展:內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)審核會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)以及其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)……(勞倫斯。索耶,1990)。
這些定義的出現(xiàn)標(biāo)志著內(nèi)部審計(jì)由會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營(yíng)審計(jì)邁進(jìn),雖然在定義中依然強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的主要地位,但至少表明經(jīng)營(yíng)審計(jì)也將成為內(nèi)部審計(jì)的重要內(nèi)容。
1958年Brink和Cashin也提出了基于“經(jīng)營(yíng)審計(jì)”導(dǎo)向(“Operational auditing”orientation)的內(nèi)部審計(jì)定義:內(nèi)部審計(jì)作為廣闊的會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)特殊的分支出現(xiàn),它運(yùn)用基本的審計(jì)技術(shù)與方法。由于公眾會(huì)計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師使用許多相同的技術(shù),從而導(dǎo)致這樣一個(gè)誤解,即認(rèn)為兩者的工作或最終目標(biāo)沒(méi)有多大差別。內(nèi)部審計(jì)與其他任何審計(jì)一樣,關(guān)心記錄(Representations)有效性的調(diào)查,但是它關(guān)心的記錄范圍更廣,一些與會(huì)計(jì)師相關(guān)性不大的領(lǐng)域也與其有很大關(guān)系。此外,內(nèi)部審計(jì)師作為公司的一員,對(duì)公司各種業(yè)務(wù)都感興趣,當(dāng)然對(duì)幫助業(yè)務(wù)部門提高盈利能力也深感興趣。這樣,從很大程度上管理服務(wù)影響著他的思想與一般方法。
Brink作為國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的第一任研究主席對(duì)推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的發(fā)展作出了開(kāi)創(chuàng)性的貢獻(xiàn),他與Cashin對(duì)內(nèi)部審計(jì)的這一定義進(jìn)一步將內(nèi)部審計(jì)的范圍擴(kuò)大,向經(jīng)營(yíng)審計(jì)推進(jìn)。
二、由經(jīng)營(yíng)審計(jì)發(fā)展到管理審計(jì)階段
隨著內(nèi)部審計(jì)定義的拓展,職能的擴(kuò)大,關(guān)注的問(wèn)題的增多,內(nèi)部審計(jì)的重要性、內(nèi)部審計(jì)行業(yè)的社會(huì)地位都得到快速、顯著的提高�！秲�(nèi)部審計(jì)師職責(zé)說(shuō)明書》分別于1971年、1976年、1981年、1990年與1999年進(jìn)行修改,以反映其持續(xù)地快速地演變。
1971年職責(zé)說(shuō)明書對(duì)內(nèi)部審計(jì)重新定義為:內(nèi)部審計(jì)作為一種對(duì)經(jīng)營(yíng)管理部門的幫助是組織內(nèi)部審核經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)。它是一種管理控制,其作用是衡量和評(píng)價(jià)其他控制的有效性(勞倫斯。索耶,1990)。這一次的修改切斷了內(nèi)部審計(jì)與賬簿的聯(lián)系(勞倫斯。索耶,1990)。這一定義中對(duì)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的審核已不再單獨(dú)列出而是包含在“經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)”之中。定義明確表明,內(nèi)部審計(jì)是一種管理控制。這說(shuō)明,內(nèi)部審計(jì)由財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營(yíng)審計(jì)再到管理審計(jì)的范圍拓展得到確認(rèn)。
1978年IIA正式批準(zhǔn)了《內(nèi)部審計(jì)從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》,《標(biāo)準(zhǔn)》中給出了內(nèi)部審計(jì)的新定義及內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo):內(nèi)部審計(jì)是建立在組織內(nèi)部為組織服務(wù)的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)。它是一種控制,通過(guò)檢查與評(píng)估其他控制的適當(dāng)性與有效性而發(fā)揮其作用。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是幫助組織內(nèi)各成員有效地履行他們的責(zé)任。為達(dá)到這個(gè)目標(biāo),內(nèi)部審計(jì)給予他們分析、評(píng)價(jià)、建議、咨詢以及所檢查的有效活動(dòng)的信息。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)包括以付出合理成本換取有效的控制的改善(SridharRamamoorti,2003,P6)。
1990年IIA在《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說(shuō)明書》中對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義又一次進(jìn)行了修訂,修訂后的定義為:內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)組織內(nèi)部為檢查和評(píng)價(jià)其活動(dòng)和為本組織服務(wù)而建立的一種獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng),它要提供所檢查的有關(guān)活動(dòng)的分析、評(píng)價(jià)、建議、咨詢意見(jiàn)和信息,以協(xié)助本組織成員有效地履行責(zé)任(張繼勛、楊志鴻,2000)。
與這兩個(gè)定義相似的是勞倫斯。索耶(1990)在其《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)》中給出的定義:內(nèi)部審計(jì)是對(duì)組織中各類業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià),以確定是否遵循公認(rèn)的方針和程序,是否符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),是否有效和經(jīng)濟(jì)地使用了資源,是否正在實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。這個(gè)定義擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)人員的視野,并且要求將注重管理的方法用于審計(jì)評(píng)價(jià)。它強(qiáng)調(diào)了以下一些要點(diǎn):職業(yè)的客觀性和在組織中的地位促使組織考慮審計(jì)人員審計(jì)結(jié)果和他們建議采取的行動(dòng);廣泛的業(yè)務(wù)范圍和不受限制地接觸所有有關(guān)文件、財(cái)務(wù)和人員的職權(quán);不僅執(zhí)行規(guī)章制度,而且要發(fā)現(xiàn)規(guī)章制度是否足夠和恰當(dāng),是否有利于組織當(dāng)前目標(biāo)的實(shí)現(xiàn);審核內(nèi)部和外部法規(guī)和制度的執(zhí)行,查明財(cái)務(wù)活動(dòng)的處理是否恰當(dāng),財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)報(bào)告是否正確、及時(shí)和有效;審查人員、資金和材料的管理,將注意力集中在低效率和不經(jīng)濟(jì)的做法上,以便進(jìn)行糾正;同時(shí),再報(bào)告和推薦好的做法;評(píng)價(jià)計(jì)劃的任務(wù)和項(xiàng)目,以查明項(xiàng)目和活動(dòng)是否正在達(dá)到預(yù)期的目的;保證內(nèi)部審計(jì)人員的觀點(diǎn)與組織中各級(jí)管理人員的觀點(diǎn)相一致。
上述定義比過(guò)去更好地闡明了內(nèi)部審計(jì)這一術(shù)語(yǔ),它表明內(nèi)部審計(jì)是管理的延伸,對(duì)注重管理的審計(jì)師的期望超出了發(fā)現(xiàn)舞弊,也超出了評(píng)價(jià)是否遵循規(guī)章制度和確定記錄是否正確的范圍。
三、內(nèi)部審計(jì)的新發(fā)展——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的綜合審計(jì)階段
到20世紀(jì)70年代末,內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)發(fā)展成為一個(gè)羽翼豐滿的職業(yè)了。最為緊要的是,內(nèi)部審計(jì)同那些負(fù)責(zé)組織治理的人建立了密切關(guān)系,直接同審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行交流,向他們匯報(bào)。這樣一種匯報(bào)關(guān)系被廣泛認(rèn)為是改進(jìn)治理結(jié)構(gòu)與程序最好的實(shí)踐。關(guān)于公司審計(jì)委員會(huì)方面的劃時(shí)代的研究是Mautz和Neumann進(jìn)行的,他們對(duì)審計(jì)委員會(huì)、管理層與內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系描述如下:在極大程度上,審計(jì)委員會(huì)被看作是董事會(huì)與審計(jì)師之間的一道橋梁……為履行他們對(duì)股東和公眾的職責(zé),審計(jì)委員會(huì)成員不得不付出更多的精力了解審計(jì)事務(wù)。管理層也已明白通過(guò)適當(dāng)關(guān)注內(nèi)部控制與有效審計(jì)以便保護(hù)自己。這樣,管理層對(duì)審計(jì)師的建議與審計(jì)委員會(huì)對(duì)信息的要求就容易作出反應(yīng)(SridharRamamoorti,2003)。
到20世紀(jì)90年代早期,內(nèi)部審計(jì)師已經(jīng)從事包括財(cái)務(wù)檢查與審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、管理審計(jì)以及遵紀(jì)守法審計(jì)在內(nèi)的綜合審計(jì)工作。由于內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐的迅速發(fā)展,需要設(shè)計(jì)一個(gè)新的定義來(lái)與職業(yè)范圍的拓展相適應(yīng)。
1999年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)第61屆年會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)作出全新定義:內(nèi)部審計(jì)是一種旨在增值和改善組織運(yùn)營(yíng)狀況的獨(dú)立的、客觀的保證和咨詢活動(dòng)。它通過(guò)引入系統(tǒng)的、規(guī)范的方法來(lái)評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序的有效性,幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)(SridharRamamoori,2003)。
Chapman和Anderson(2002)對(duì)新定義從六個(gè)方面進(jìn)行了解釋:
1、作為一個(gè)客觀的活動(dòng),不一定由組織內(nèi)部的人從事,這個(gè)定義表明容許內(nèi)部審計(jì)服務(wù)由外部人提供,事實(shí)上高質(zhì)量?jī)?nèi)部審計(jì)服務(wù)能夠通過(guò)外包獲得。
2、通過(guò)強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的范圍包括保證與咨詢活動(dòng),新定義把內(nèi)部審計(jì)設(shè)計(jì)成主動(dòng)的以客戶為中心的活動(dòng),其關(guān)注的關(guān)鍵問(wèn)題是控制、風(fēng)險(xiǎn)管理與治理。
3、通過(guò)清晰地陳述內(nèi)部審計(jì)旨在增值與改善組織運(yùn)營(yíng),新定義強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)對(duì)組織的重要貢獻(xiàn)。
4、通過(guò)考慮整個(gè)組織,新定義認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)受托范圍較以前要廣闊得多,它擔(dān)負(fù)起幫助組織實(shí)現(xiàn)全部目標(biāo)的任務(wù)。
5、新的定義假定控制僅在于幫助組織管理風(fēng)險(xiǎn)與改善有效的治理。這樣一種觀點(diǎn)大大地?cái)U(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)的范圍,將它的工作目的延伸到包括風(fēng)險(xiǎn)管理、控制與治理程序。
6、新的定義接受這樣的觀點(diǎn):有充分理由認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的傳統(tǒng)(由其成為一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)化職業(yè)的獨(dú)特特許權(quán)構(gòu)成的)是其最持久最有價(jià)值的資產(chǎn)。嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)奠定了構(gòu)思成文的、規(guī)范的與系統(tǒng)的程序以保證內(nèi)部審計(jì)的高質(zhì)量的基礎(chǔ)。
從這個(gè)定義,我們可以看出,內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展進(jìn)入了一個(gè)新的更高層次的階段,即實(shí)現(xiàn)了兩個(gè)轉(zhuǎn)變,一個(gè)是內(nèi)部審計(jì)正由管理審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)變,一個(gè)是由被動(dòng)查出問(wèn)題向主動(dòng)提出解決問(wèn)題的建議轉(zhuǎn)變,這兩個(gè)轉(zhuǎn)變使內(nèi)部審計(jì)的作用更具有前瞻性、咨詢性。
最新定義表明,內(nèi)部審計(jì)關(guān)注組織治理。而組織治理正由以往的靜態(tài)的命令控制模式轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)不斷變化的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的適應(yīng)(McNamee,Selim,1998)。因而,內(nèi)部審計(jì)需要更加關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理,注重組織經(jīng)營(yíng)的未來(lái)前景。所以,有必要將變化的風(fēng)險(xiǎn)管理模式整合進(jìn)入內(nèi)部審計(jì)程序(McNamee,Selim,1998)。這樣,內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理在全球經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)日益凸現(xiàn)的環(huán)境中共同演進(jìn),風(fēng)險(xiǎn)分析的方法和風(fēng)險(xiǎn)管理的原則,改變了內(nèi)部審計(jì)審計(jì)計(jì)劃和報(bào)告方式。其實(shí),風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也屬于管理審計(jì)的范疇,只是其更強(qiáng)調(diào)關(guān)注組織治理框架中風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)與風(fēng)險(xiǎn)管理,關(guān)注管理者及其管理經(jīng)營(yíng)行為可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn),關(guān)注著組織在整個(gè)治理過(guò)程中的決策風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
我們完全接受國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的最新定義,并認(rèn)為要以此為基礎(chǔ)來(lái)確定內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)、內(nèi)部審計(jì)假設(shè)、內(nèi)部審計(jì)職能與內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則等。因?yàn)樽钚露x真實(shí)地反映了內(nèi)部審計(jì)的最新實(shí)踐內(nèi)容,并且具有指導(dǎo)未來(lái)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的前瞻性。我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)概念沒(méi)有包括咨詢活動(dòng)的內(nèi)容,與我國(guó)目前落后的內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐是吻合的。但是我們認(rèn)為,理論研究要具有先導(dǎo)性,盡管由于種種條件的制約在實(shí)踐中難以實(shí)行,至少在理論研究上我們應(yīng)跟進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的最新發(fā)展,以免固步自封。
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