淺談以舊換新銷售方式下的增值稅處理

摘要：以舊換新銷售被許多企業(yè)所采用，但在現(xiàn)行增值稅政策下，這種銷售方式加大了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。稅收籌劃是降低企業(yè)稅負(fù)的有效途徑，而修改現(xiàn)行稅收政策則是發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的內(nèi)在需求。
　　關(guān)鍵詞：以舊換新；增值稅；籌劃
　　
　　以舊換新銷售方式已被越來越多的企業(yè)采用，并成為了企業(yè)的一種促銷手段。以舊換新銷售能促進廢舊物資的回收，實現(xiàn)資源的再利用，是發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的重要途徑。但是，現(xiàn)行的增值稅政策卻成了企業(yè)采用以舊換新銷售方式的障礙。本文將以案例的方式討論以舊換新銷售方式下的增值稅處理，并提出稅務(wù)籌劃的方案，同時，本文試圖對與以舊換新銷售的有關(guān)稅收政策進行評價，并提出改進的建議。
　　
　　一、以舊換新銷售的具體含義
　　
　　在企業(yè)的實務(wù)中，以舊換新銷售主要有以下兩種情況：
　�。ㄒ唬┊a(chǎn)品保修期內(nèi)換新
　　企業(yè)銷售的產(chǎn)品按國家規(guī)定都有一定的保修期，在保修期內(nèi)，因產(chǎn)品質(zhì)量等原因，顧客可將舊產(chǎn)品以原價或折價退回銷售方，換購新產(chǎn)品，并支付兩者之間的差價。銷售方收回舊產(chǎn)品，對舊產(chǎn)品進行維修后重新銷售。產(chǎn)品質(zhì)量問題是企業(yè)不可避免且必須承擔(dān)的責(zé)任，因此，這種以舊換新銷售只是正常銷售的一種補救措施而已。
　�。ǘ�）將以舊換新作為一種促銷手段
　　新產(chǎn)品按正常價格銷售，顧客以舊產(chǎn)品換購新產(chǎn)品，舊產(chǎn)品按一定的標(biāo)準(zhǔn)作價抵消新產(chǎn)品的價款。銷售方在回收舊產(chǎn)品后，對舊產(chǎn)品的處理一般又分為三種情況：一是將舊產(chǎn)品銷售給廢舊物資回收單位，二是將舊產(chǎn)品作為資源回收利用，三是為避免舊產(chǎn)品廢棄后對環(huán)境產(chǎn)生污染（如舊電池等），企業(yè)將舊產(chǎn)品回收后進行綜合處理。在這種情況下，以舊換新不但是企業(yè)的一種有效的促銷手段，同時也是企業(yè)承擔(dān)社會義務(wù)、發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的一種有效途徑。
　　
　　二、以舊換新銷售的案例研究
　　
　　針對上述兩種情況的以舊換新銷售方式，下面分別以案例的形式討論現(xiàn)有稅法的相關(guān)處理。
　　案例一：消費者李某向某手機廠商購買A型號手機一臺，價格為1500元。李某使用一個月后，發(fā)現(xiàn)該手機無法正常使用，遂將該手機退回廠商維修，同時，李某又看中該手機廠商B型號手機，B型號手機價格2000元。經(jīng)協(xié)商，廠商同意李某退回A型號手機，在原價格基礎(chǔ)上扣除折舊費200元，差價700元由李某用現(xiàn)金補足。
　　本例中，李某將A型號手機退還廠商，是銷售退回，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十一條：“因銷貨退回或折讓而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷貨退回或折讓當(dāng)期的銷項稅額中扣減”，因此，廠商應(yīng)在收到李某退回的手機及發(fā)票時確認(rèn)銷售退回。根據(jù)國稅發(fā)[1993]154號《關(guān)于增值稅若干問題的規(guī)定》第二款（三）條：“納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額”的規(guī)定，該廠商應(yīng)按正常的銷售價格確認(rèn)B型號手機的銷售收入；另外，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額”的規(guī)定，向李某收取的折舊費200元應(yīng)確認(rèn)為價外費用并入銷售收入中計算增值稅。
　　案例二：某炊具廠商出臺一項銷售政策，該公司規(guī)定，A型號的高壓鍋正常銷售價格為200元/個，但消費者可以用任意一個舊高壓鍋換購A型號高壓鍋，舊高壓鍋作價30元。該廠商當(dāng)月實現(xiàn)銷售A型號高壓鍋100000個，其中有50000個是通過以舊換新的方式實現(xiàn)銷售。該公司將收回的舊高壓鍋全部回爐煉制，共收回鋁錠50000公斤。
　　本案例中，根據(jù)稅法規(guī)定，A型號的高壓鍋應(yīng)按正常的銷售價格確認(rèn)為銷售收入，而回收的舊高壓鍋，不能沖減銷售收入。同時，因回收的舊高壓鍋因無法取得廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的廢舊物資發(fā)票，不能計算抵扣進項稅額。該項業(yè)務(wù)的相關(guān)會計處理如下：
　　借：現(xiàn)金（銀行存款） 18500000
　　庫存商品 1500000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 17094017.09
　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2905982.91
　　
　　三、以舊換新銷售方式下的稅務(wù)籌劃
　　
　　根據(jù)上述案例分析可知，因質(zhì)量問題導(dǎo)致的以舊換新銷售，是一種正常的銷售退回，不存在稅務(wù)籌劃的問題。而促銷方式的以舊換新銷售過程中，因回收的舊產(chǎn)品因無法取得增值稅專用發(fā)票，也就沒有增值稅進項稅額可抵扣。在這種情況下，進行有效的稅務(wù)籌劃，降低稅收成本也就顯得非常必要。
　　財稅[2001]78號《關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》規(guī)定：“對廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅”和“生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的由稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10%計算抵扣進項稅額。”由此可見，如果企業(yè)另外注冊一家廢舊物資回收公司并取得廢舊物資回收經(jīng)營資格，參與以舊換新銷售方式中的舊貨收購，可以達到良好的稅收籌劃效果。
　　案例二中，假設(shè)該炊具廠商成立了一家全資子公司乙公司，該公司主要從事廢舊物資回收，并取得廢舊物資回收經(jīng)營資格。這樣，該炊具廠商就可以利用乙公司設(shè)計促銷方案，以達到節(jié)稅目的。比如：炊具廠商按正常的銷售價格200元/個銷售A型號高壓鍋，同時，由乙公司以30元/臺的價格向消費者回收舊高壓鍋，再以31.5元（價格大于30元即可）的銷售價格銷售給炊具廠商，款項用銀行存款支付。這時，炊具廠商銷售高壓鍋的會計分錄如下：
　　借：現(xiàn)金 20000000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 17094017.09
　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2905982.91
　　對乙公司而言，因國稅函[2005]544號《關(guān)于加強廢舊物資增值稅管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定“回收經(jīng)營單位收購城鄉(xiāng)居民個人（不包括個體經(jīng)營者）及非經(jīng)營性單位的廢舊物資，可按下列要求自行開具收購憑證”，同時，銷售回收的廢舊物資免征增值稅，其業(yè)務(wù)處理如下：
　　借：庫存商品 15000000
　　 貸：現(xiàn)金 15000000
　　借：銀行存款 1575000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1575000
　　借：主營業(yè)業(yè)務(wù)成本1500000
　　 貸：庫存商品 1500000
　　炊具廠商向乙公司購買舊高壓鍋，可以取得普通發(fā)票，并按照普通發(fā)票的10%抵扣增值稅，具體會計分錄如下：
　　借：原材料 1417500
　　 應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進項稅額）157500
　　 貸：銀行存款 1750000
　　通過該稅務(wù)籌劃后，炊具廠商可以抵扣進項稅額157500元；乙公司則不用交納增值稅。從企業(yè)整體的角度來看，節(jié)省稅收157500元（不考慮所得稅）。
　　四、現(xiàn)有稅法對以舊換新銷售的相關(guān)處理規(guī)定的缺陷
　　（一）沒有充分體現(xiàn)我國發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的精神
　　《國務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟若干意見》提出發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，“推動資源節(jié)約和綜合利用”，同時提出，“制定支持循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的財稅和收費政策”。雖然如上文所述，我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，廢舊物資回收單位免征增值稅，生產(chǎn)型企業(yè)向廢舊物資回收單位收購廢舊物資取得增值稅專用發(fā)票可以按10%抵扣增值稅，這些都體現(xiàn)了發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟方面的財稅政策支持。但上述規(guī)定的適用面較窄，對于生產(chǎn)型企業(yè)自行收購的廢舊物資以及商貿(mào)企業(yè)收購的廢舊物資都不能抵扣增值稅，加重了這些企業(yè)的運行成本，限制了其綜合利用資源的積極性，沒有充分體現(xiàn)我國發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的精神。 　　（二）加重了企業(yè)的運行成本
　　從以上案例可以看出，在我國現(xiàn)行稅法下，企業(yè)采取以舊換新方式銷售，在沒有進行納稅籌劃的情況下，不僅無法抵扣增值稅，而且回收廢舊物資的成本無法在計算企業(yè)所得稅時扣除，這無疑大大加強了企業(yè)的運行成本。雖然企業(yè)可以通過納稅籌劃減少稅金支出，但納稅籌劃的過程也需要企業(yè)支付更多的籌劃成本。針對許多中小企業(yè)來說，進行這樣的納稅籌劃可能是不經(jīng)濟的。
　�。ㄈ�）使稅收的征收管理變得更加復(fù)雜，難以監(jiān)控
　　企業(yè)在降低稅負(fù)出發(fā)，可能會采取納稅籌劃，使原本清晰簡單的經(jīng)濟業(yè)務(wù)變得更加復(fù)雜，稅收征管部門不得不付出更多的精力進行監(jiān)管，但納稅籌劃的方式多種多樣，進行監(jiān)管變得異常困難。稅收征管部門更不愿看到的是，迫于稅收成本的壓力，許多企業(yè)可能鋌而走險，將這些業(yè)務(wù)游離于企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營之外，賬外設(shè)賬、虛降銷售價格等現(xiàn)象就有可能應(yīng)運而生，從而造成國家稅收流失，并因此擾亂正常的經(jīng)濟秩序。
　　
　　五、對以舊換新銷售方式的稅收政策的建議
　　
　　要解決現(xiàn)有稅法對以舊換新銷售的相關(guān)處理規(guī)定的缺陷，必須在政策層面上進行改進，對此提出如下建議：
　　第一，將廢舊物資收購憑證的使用，從廢舊物資回收經(jīng)營單位擴大到發(fā)生廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)的所有企業(yè)。企業(yè)發(fā)生的正常廢舊物資回收業(yè)務(wù)，都可以依法申請使用廢舊物資收購憑證。
　　第二，將銷售回收的廢舊物資免征增值稅的政策擴大到所有商業(yè)流通企業(yè)，規(guī)定商品流通企業(yè)使用廢舊物資收購憑證，不給予抵扣進項稅。同時規(guī)定商品流通企業(yè)的廢舊物資業(yè)務(wù)免征增值稅。這樣，商品流通企業(yè)不僅可以將廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)作為其一項獨立的業(yè)務(wù)來經(jīng)營，也可以在商品銷售過程中采用以舊換新等促銷手段，而不會增加企業(yè)的稅收成本。
　　第三，允許生產(chǎn)企業(yè)自行收購或購買廢舊物資時，憑合法的憑證計算并抵扣增值稅進項稅額。生產(chǎn)企業(yè)自行收購廢舊物資時，憑經(jīng)批準(zhǔn)使用的廢舊物資收購憑證上注明的收購金額的10%計算抵扣增值稅進項稅額；生產(chǎn)企業(yè)向其他企業(yè)（包括廢舊物資回收經(jīng)營單位和其他商品流通企業(yè)）購買廢舊物資時，憑銷售方開具的普通發(fā)票注明的價款的10%計算抵扣增值稅進項稅額。
　　第四，生產(chǎn)企業(yè)利用收購或購買的廢舊物資加工生產(chǎn)的商品，按照正常的增值稅稅率計算銷項稅額。為了便于管理，生產(chǎn)企業(yè)自行收購但未進行任何加工就直接銷售的廢舊物資，同樣按照正常的增值稅稅率計算銷項稅額。
　　
　　參考文獻：
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　　10、關(guān)于加強海關(guān)進口增值稅專用繳款書和廢舊物資發(fā)票管理有關(guān)問題的通知[S].國稅函[2004]128號,2004-01-16.
　　11、關(guān)于加強廢舊物資增值稅管理有關(guān)問題的通知[S].國稅函[2005]544號,2005-05-27.

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