淺談應(yīng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)策略論文
一、財(cái)務(wù)舞弊。
舞弊，即企業(yè)管理層、員工或第三方，使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的行為。財(cái)務(wù)舞弊則主要是指企業(yè)有關(guān)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息作出的有意識(shí)的錯(cuò)報(bào)或忽略。主要表現(xiàn)在三個(gè)方面的舞弊：一是對(duì)會(huì)計(jì)記錄的舞弊，二是對(duì)交易事項(xiàng)的舞弊，三是對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的故意誤用。如今，造假涉及的方面已非常廣泛，外部審計(jì)師，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往只關(guān)注與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，內(nèi)部審計(jì)師則關(guān)注更廣泛層面的舞弊行為，在識(shí)別、評(píng)估企業(yè)舞弊方面，也承擔(dān)著更為重要的責(zé)任。
二、企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的特征。
�。ㄒ唬┘w舞弊很“高明”，個(gè)體舞弊很“幼稚”。
理論界有一種觀點(diǎn)很流行：舞弊審計(jì)中，兩個(gè)人以上的集體合謀舞弊行為難度要高于一個(gè)人的個(gè)體舞弊行為。難度要高，也就意味著手段必須要“高明”些，才不容易被發(fā)現(xiàn)。如上市公司銀廣廈、東方電子、東方鍋爐、麥科特等，這些管理舞弊案例，均是涉案金額大，作案時(shí)間跨度長(zhǎng)，參與的都是高層管理人員。如銀廣廈，為了使造假的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠互相吻合，通過(guò)倒推的方法，根據(jù)“成本”計(jì)算出“銷售量”和“銷售價(jià)格”，并依據(jù)這些銷售量和價(jià)格的結(jié)果，安排每個(gè)月的進(jìn)料和出貨單，以及統(tǒng)計(jì)每個(gè)月、每個(gè)季度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。由于是集體合謀，加之在整個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)流程上弄虛作假，所提供的整套信息系統(tǒng)全是虛假，因此這類上市公司舞弊案的暴露，均不是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的。這本身，也是整個(gè)審計(jì)界的難題。
相反，個(gè)體舞弊則既簡(jiǎn)單，又易于發(fā)現(xiàn)。如，業(yè)務(wù)人員直接收現(xiàn)金回款后，截留部分款項(xiàng)形成舞弊。對(duì)于這類舞弊，審計(jì)人員只要實(shí)施簡(jiǎn)單的實(shí)質(zhì)性程序就能發(fā)現(xiàn)，不需要特別的技巧。但其實(shí)，更關(guān)鍵的，則應(yīng)該通過(guò)企業(yè)自身健全的內(nèi)部控制，來(lái)達(dá)到預(yù)防和糾正的目的。審計(jì)，不過(guò)是最后一道防線。
（二）內(nèi)部控制是關(guān)鍵，人其實(shí)也是關(guān)鍵。
舞弊，本身就是是一種故意的行為，因此凌駕于內(nèi)部控制之上的舞弊行為，往往防不勝防。這也是企業(yè)管理與實(shí)踐中另一個(gè)爭(zhēng)論不休的問(wèn)題：根本問(wèn)題究竟在于制度，還是在于人。制度再完美，也無(wú)法抵御故意的人為舞弊。如果沒(méi)有合格的人來(lái)執(zhí)行，或者執(zhí)行不到位，或者人本身的道德素養(yǎng)就存在問(wèn)題，內(nèi)部控制一樣形同虛設(shè)。在審計(jì)實(shí)踐中，我們也曾碰到過(guò)一些舞弊案例，執(zhí)行者往往不按崗位職責(zé)和規(guī)章制度辦事，基本只依領(lǐng)導(dǎo)指示行事。當(dāng)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)于一些法律法規(guī)認(rèn)識(shí)不足的時(shí)候，舞弊行為便自然而然地就產(chǎn)生了。有時(shí)候不僅僅是管理層，基層員工舞弊案件也是層出不窮，典型的如巴林銀行事件，僅因一名員工的職業(yè)道德職守出現(xiàn)了問(wèn)題并違規(guī)操作，就斷送了一個(gè)歷史悠久、信譽(yù)卓著的企業(yè)的老命。
三、應(yīng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)策略。
�。ㄒ唬┲贫然A(chǔ)審計(jì)在應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊方面稍遜一籌。
制度基礎(chǔ)審計(jì)比賬項(xiàng)審計(jì)基礎(chǔ)審計(jì)前進(jìn)了一大步，但其仍然主要是以會(huì)計(jì)報(bào)表為核心實(shí)施的審計(jì)。從現(xiàn)在暴露出的一些“超越會(huì)計(jì)信息”、“超越內(nèi)部控制制度”的`舞弊案件來(lái)看，舞弊并不一定直接在企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告中反映。雖然每年的外部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)如火如荼地進(jìn)行，但對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告以外的資產(chǎn)甚至是信息，外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)都是鞭長(zhǎng)莫及。
面對(duì)百分百的檢查，審計(jì)抽樣是審計(jì)工作的關(guān)鍵性技術(shù)之一。而審計(jì)抽樣又是建立在內(nèi)部控制健全的基礎(chǔ)之上，因此，基于內(nèi)部評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)結(jié)果就能夠代表總體性評(píng)價(jià)。企業(yè)內(nèi)部控制本身是合理保證，意味著對(duì)于凌駕于內(nèi)部控制之上的管理層舞弊，是無(wú)法通過(guò)內(nèi)部控制予以糾正的。因此，哪怕是很“幼稚”的個(gè)體舞弊，也很有可能造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員也很有可能因?yàn)闆](méi)有把視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，而容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為�？梢�(jiàn)，以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)而進(jìn)行的抽樣審計(jì)是很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平的。
�。ǘ┪璞讓�(dǎo)向?qū)徲?jì)才能揭露更廣泛層面的舞弊行為。
當(dāng)我們承認(rèn)內(nèi)部控制在應(yīng)對(duì)舞弊行為發(fā)揮的應(yīng)有之意時(shí)，也不得不去重新認(rèn)識(shí)人在舞弊行為中發(fā)揮的關(guān)鍵性作用，這就要求任何可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵點(diǎn)都應(yīng)該得到同等程度的考慮。于是乎，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，成為了一種舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)。這種策略性的調(diào)整意味著對(duì)審計(jì)人員提出了更高的要求：從更廣的企業(yè)環(huán)境入手進(jìn)行分析，包括企業(yè)環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)管理、企業(yè)文化等更多的方面，通過(guò)一系列的資料搜集和風(fēng)險(xiǎn)分析實(shí)施更多的分析性程序，從始至終保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，增加審計(jì)程序更多的不可預(yù)見(jiàn)性，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)不采用固定的審計(jì)程序，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)后實(shí)施個(gè)性化的測(cè)試方案，等等等等。
財(cái)務(wù)舞弊的空間和手法在擴(kuò)大，在層出不窮的財(cái)務(wù)舞弊面前，審計(jì)策略也必須“與時(shí)俱進(jìn)”。盡管審計(jì)業(yè)務(wù)有一些永恒不變的經(jīng)典技巧、專業(yè)方法、特色工具，但是，審計(jì)人員視野上的擴(kuò)大、能力上的提升、多樣性的考慮、策略上的調(diào)整、方法上的進(jìn)步，都能讓財(cái)務(wù)舞弊黯然失色。
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