淺析我國(guó)個(gè)人所得稅免征額界定的比較

　　摘要：從法理角度分析，個(gè)人所得稅免征額是為了維護(hù)個(gè)人的最基本生存權(quán)而對(duì)個(gè)人所得免予征稅的部分。大部分發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅免征額的標(biāo)準(zhǔn)均體現(xiàn)了這種法理精神，且該標(biāo)準(zhǔn)基本與本國(guó)貧困線相當(dāng)。通過(guò)法理分析和與他國(guó)比較可知，我國(guó)目前2000元的免征額標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不低，以低收入戶(hù)家庭人均消費(fèi)支出作為參考基準(zhǔn)，從符合法理精神與國(guó)際通行做法的角度看，免征額不宜再提高，應(yīng)通過(guò)對(duì)稅率結(jié)構(gòu)的調(diào)整來(lái)減輕個(gè)人所得稅的稅負(fù)。

　　關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;免征額;生存權(quán)

　　2005～2008年間，我國(guó)的個(gè)人所得稅免征額從800元提高到1600 元，再提高到2000元。但仍有人認(rèn)為現(xiàn)行的免征額偏低，需要再次提高;也有觀點(diǎn)認(rèn)為目前的免征額已經(jīng)過(guò)高。究竟應(yīng)如何看待我國(guó)個(gè)人所得稅免征額的高低? 本文將通過(guò)對(duì)免征額界定的比較分析對(duì)其做出判斷。

　　一、個(gè)人所得稅免征額界定的法理依據(jù)

　　從個(gè)人所得稅的發(fā)展歷史看，開(kāi)征個(gè)人所得稅的直接原因是戰(zhàn)爭(zhēng)帶來(lái)的巨大財(cái)政壓力，但其能產(chǎn)生、演化并存續(xù)下來(lái)的根本原因還在于所得并不僅是個(gè)人通過(guò)自身能力所獲得的報(bào)酬，同時(shí)也是市場(chǎng)交易的結(jié)果。從社會(huì)契約論出發(fā)，市場(chǎng)雖非國(guó)家形成，但國(guó)家為市場(chǎng)提供了一系列的秩序以保障市場(chǎng)的運(yùn)作。故而，雖然個(gè)人所得作為私有財(cái)產(chǎn)其財(cái)產(chǎn)權(quán)被認(rèn)為是一種“神圣不可侵犯的權(quán)利”，但個(gè)人收入的產(chǎn)生又不得不依賴(lài)于國(guó)家所提供的立法、司法和行政等社會(huì)環(huán)境，這就構(gòu)成了個(gè)人所得稅的立法依據(jù)。

　　“沒(méi)有任何稅比所得稅更為民主、更富有人性及社會(huì)性”，個(gè)人所得稅作為與“人”直接相關(guān)的稅種，在立法上體現(xiàn)“根據(jù)量能原則，個(gè)人所得部分只有超出其個(gè)人及家庭最低生活所需費(fèi)用始有負(fù)擔(dān)能力，故所得必須減除保障生存之必要費(fèi)用及意外負(fù)擔(dān)，始得為課稅之起征點(diǎn)，此亦為憲法上保障生存權(quán)之意旨。”也就是說(shuō)，維持個(gè)人最基本生存權(quán)利的生計(jì)費(fèi)用是不被征稅的。因此，雖然各國(guó)實(shí)行不同的課稅模式，但是在計(jì)算個(gè)人應(yīng)稅所得時(shí)，都會(huì)對(duì)總收入進(jìn)行某些扣除和減免。

　　個(gè)人所得稅免征額的法理依據(jù)易于理解，關(guān)鍵在于如何對(duì)維持最基本生活的生計(jì)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判定。長(zhǎng)久以來(lái)，人們對(duì)個(gè)人所得稅免征額的爭(zhēng)論焦點(diǎn)就在于對(duì)維持個(gè)人最基本生存權(quán)利的生計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的判斷不同。那么，什么是生存權(quán)?《世界****宣言》第25條第1款規(guī)定：“人人有權(quán)享有為維持他本人和家屬的健康和福利所需要的生活水準(zhǔn)，包括食物、衣著、住房、醫(yī)療和必要的社會(huì)服務(wù)。”《經(jīng)濟(jì)、社會(huì)及文化權(quán)利國(guó)際公約》第11條第1款規(guī)定：“本公約締約各國(guó)承認(rèn)人人有權(quán)為他自己和家庭獲得相當(dāng)?shù)纳�活水�?zhǔn)，包括足夠的食物、衣著和住房，并能不斷改進(jìn)生活條件。”日本憲法第25條規(guī)定：“所有國(guó)民均有享有維持健康且文化性的最低限度生活的權(quán)利。”《中國(guó)****白皮書(shū)》認(rèn)為：“生存權(quán)和發(fā)展權(quán)是首要****，沒(méi)有生存權(quán)、發(fā)展權(quán)，其他一切****均無(wú)從談起。”因此，人的基本生存權(quán)即可理解為“能在社會(huì)上保持作為‘人’的尊嚴(yán)的最低限度的經(jīng)濟(jì)的和文化性的生活”。那么，個(gè)人所得稅中免予征稅的最基本的生計(jì)費(fèi)用就應(yīng)該是維持個(gè)人“健康且文化性的最低限度生活”所需費(fèi)用。具體而言，免征額應(yīng)界定為維持納稅人本人及其家庭成員的最低生活費(fèi)用，包括用于支付食物、衣著、住房等的費(fèi)用，以及醫(yī)療費(fèi)用、教育費(fèi)用，等等。

　　二、個(gè)人所得稅免征額界定的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

　　美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法第151款規(guī)定，個(gè)人收入中用于支付足夠的食物、衣著、住所等維持生存水平的最小數(shù)量的費(fèi)用是免予課稅的，這款稅收法律規(guī)定充分體現(xiàn)了對(duì)維持個(gè)人基本生存的生計(jì)費(fèi)用免予課稅的法理精神。美國(guó)個(gè)人所得稅稅前扣除和減免由兩個(gè)部分組成。第一部分是“個(gè)人寬免”。對(duì)于每個(gè)納稅人及其配偶和所撫養(yǎng)的家屬，每個(gè)人的寬免額2008年為3500美元，并且這些寬免額每年都會(huì)根據(jù)通貨膨脹情況進(jìn)行調(diào)整。第二部分是對(duì)所剩部分進(jìn)一步給予一定量的免稅額，即所謂的標(biāo)準(zhǔn)扣除②。標(biāo)準(zhǔn)扣除額取決于納稅人的申報(bào)身份，這部分扣除額每年同樣會(huì)根據(jù)通貨膨脹情況進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于美國(guó)個(gè)人所得稅稅前減免和扣除額度的界定，我們可以通過(guò)與其它指標(biāo)的比較管中窺豹。

　　首先，比較個(gè)人所得稅免稅額與人均GDP的關(guān)系。由于標(biāo)準(zhǔn)扣除內(nèi)容比較復(fù)雜，這里我們選用的是美國(guó)歷史上個(gè)人寬免的數(shù)據(jù)與人均GDP數(shù)據(jù)。從圖1可以看出，20年來(lái)美國(guó)個(gè)人寬免額逐年上升的幅度并不大，占人均GDP的比例始終徘徊在7%～10%之間，并呈現(xiàn)出下降趨勢(shì)。這說(shuō)明，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，維持人的基本生存的需求并未有太大改變，個(gè)人寬免的微度上升是與通貨膨脹相協(xié)調(diào)的結(jié)果。

　　其次，我們?cè)賹?duì)美國(guó)個(gè)人所得稅免稅額與其貧困線做比較，以分析二者之間的數(shù)量關(guān)系(見(jiàn)表1)。這里，我們選用了單身者、65歲以上單身者和三口之家三種類(lèi)型納稅人作為比較的范例，并選用了2007年的數(shù)據(jù)(但由于資料所限，標(biāo)準(zhǔn)扣除選用的是2005年的數(shù)據(jù))。通過(guò)表1的比較我們可以得出這樣的結(jié)論：美國(guó)個(gè)人所得稅免稅額大約相當(dāng)于貧困線的界定標(biāo)準(zhǔn);也就是說(shuō)，美國(guó)個(gè)人所得中免予征稅的部分大體上相當(dāng)于維持納稅人最基本生活的生計(jì)費(fèi)用。

　　從其他國(guó)家的情況看，各國(guó)均有對(duì)個(gè)人所得進(jìn)行稅前減免和扣除的法律規(guī)定，但各國(guó)的形式有所不同。一般而言，先是確定基本的寬免額，然后再根據(jù)納稅人情況的不同確定扣除額，并且這些稅前減免和扣除要隨著本國(guó)的通貨膨脹進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整。下面我們對(duì)2006年部分國(guó)家的個(gè)人所得稅免征額與其人均GDP進(jìn)行比較，以期從中吸取對(duì)于我國(guó)界定個(gè)人所得稅免征額有益的經(jīng)驗(yàn)。由于根據(jù)納稅人情況不同所確定的扣除額的內(nèi)容比較繁復(fù)，因此，在進(jìn)行比較時(shí)，我們只選用了各國(guó)的基本寬免額，并根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織公布的當(dāng)年匯率，將各國(guó)貨幣換算為美元(中國(guó)數(shù)據(jù)除外)，再將寬免額與人均GDP做對(duì)比(見(jiàn)表2)。

　　受數(shù)據(jù)選取的限制，表2中的結(jié)果并不能作為絕對(duì)的參照標(biāo)準(zhǔn)，但也具有一定的參考意義：第一，各國(guó)的基本寬免額占人均GDP的比重有很大差異，但均保持在 100%之內(nèi)(中國(guó)除外);第二，人均GDP較高的國(guó)家該比重相對(duì)較小，說(shuō)明高收入國(guó)家的納稅人具有較強(qiáng)的負(fù)稅能力;第三，寬免額占人均GDP的比重較小，說(shuō)明該國(guó)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅的納稅人較多，個(gè)人所得稅的征收在該國(guó)比較普遍。當(dāng)然，我國(guó)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)是一種綜合扣除，其外延要大于上述其他國(guó)家的基本寬免額，上述其他國(guó)家若考慮到因人而異的扣除額后，其個(gè)人所得稅免稅額占人均GDP的比重會(huì)有所上升;即便如此，中國(guó)的這一比重仍然較高。通過(guò)與其他國(guó)家的比較可以看出，我國(guó)目前個(gè)人所得稅的免征額相對(duì)偏高。

　　三、我國(guó)個(gè)人所得稅免征額的確定

　　近年來(lái)，隨著物價(jià)水平的上升、工資的上漲及居民消費(fèi)水平的提高，社會(huì)各界要求提高個(gè)人所得稅免征額的呼聲越來(lái)越大，個(gè)人所得稅的免征額也從800元上調(diào)至2000元。最近，有觀點(diǎn)認(rèn)為我國(guó)個(gè)人所得稅的免征額應(yīng)上調(diào)至3000元，甚至更高。提出繼續(xù)上調(diào)個(gè)人所得稅免征額的理由包括：一是為推行個(gè)人 所得稅以家庭為單位進(jìn)行綜合扣除做準(zhǔn)備②;二是隨著物價(jià)上漲，居民生活成本也在上升，可以通過(guò)提高免征額來(lái)保障中低收入群體的生活費(fèi)用，并適當(dāng)減輕其稅收負(fù)擔(dān);三是充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能，以進(jìn)一步調(diào)節(jié)收入分配。我國(guó)的免征額是否有必要進(jìn)一步提高，筆者將通過(guò)下面的分析得出結(jié)論。

　　依據(jù)法理并參照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)的個(gè)人所得稅免征額應(yīng)是維持基本生存的生計(jì)費(fèi)用，其數(shù)額應(yīng)大致相當(dāng)于我國(guó)的貧困線標(biāo)準(zhǔn)。但是，在具體執(zhí)行時(shí)，也應(yīng)考慮到以下兩個(gè)問(wèn)題：第一，由于我國(guó)獨(dú)特的城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)，城鄉(xiāng)居民收入差距較大，而且個(gè)人所得稅中對(duì)工資、薪金項(xiàng)目課稅的范圍并未覆蓋到從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的農(nóng)村居民，因而在確定免征額時(shí)，農(nóng)村貧困線標(biāo)準(zhǔn)和全國(guó)平均貧困線標(biāo)準(zhǔn)的參考意義不大，而以城鎮(zhèn)居民最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)和最低工資標(biāo)準(zhǔn)作為參考標(biāo)準(zhǔn)更符合我國(guó)的實(shí)際情況;第二，確定個(gè)人所得稅免征額時(shí)，在注重人的物質(zhì)性的同時(shí)，也要注重人的文化性。因此，基本生存需要標(biāo)準(zhǔn)的選擇可以參照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)居民的最基本生計(jì)費(fèi)用不僅要囊括維持溫飽、健康所需要的費(fèi)用，也要包含獲得文化性所需的最低費(fèi)用。

　　2008年第二季度，我國(guó)城鎮(zhèn)居民最低生活保障的平均標(biāo)準(zhǔn)為 191.33元/人、月，2006年城鎮(zhèn)最低工資標(biāo)準(zhǔn)為499.5元/人、月，平均每一就業(yè)者負(fù)擔(dān)人數(shù)(包括就業(yè)者本人)為1.93人。顯而易見(jiàn)，即使考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)人數(shù)，2000元的個(gè)人所得稅免征額相對(duì)于城鎮(zhèn)月最低工資標(biāo)準(zhǔn)和城鎮(zhèn)最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)都要高出許多。這種情況于法理、于客觀規(guī)律、于他國(guó)經(jīng)驗(yàn)都有較大偏差。

　　世界各主要國(guó)家的所得稅發(fā)展史表明，個(gè)人所得稅遵循這樣一個(gè)發(fā)展歷程：隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人均收入水平的提高，納稅人的數(shù)量逐漸增多，個(gè)人所得稅由起初補(bǔ)充財(cái)政收入的輔助稅種成為一種普及型的“大眾稅”。2008年上半年我國(guó)城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員月勞動(dòng)報(bào)酬為2141.83 元，而過(guò)高的個(gè)人所得稅免征額將相當(dāng)一部分取得正常工資薪金的人排除在了繳納個(gè)人所得稅的群體之外，明顯違背了“大眾稅”的發(fā)展趨勢(shì)。此外，單純提高個(gè)人所得稅免征額的結(jié)果，與調(diào)節(jié)收入分配的初衷背道而馳。在稅率和級(jí)距沒(méi)有發(fā)生變化的前提下，只提高免征額，受益的不僅是工資薪金所得在800～2000元范圍內(nèi)的納稅人，收入在2000元以上的納稅人與以前相比也少繳了一部分稅款，相應(yīng)地增加了其稅后收入。在低收入者和高收入者收入同時(shí)增加的情況下，收入不平等的狀況是否有所改善并不確定，但洪興建的實(shí)證測(cè)算證明，個(gè)人所得稅免征額提高后，職工的收入不平等進(jìn)一步擴(kuò)大了。

　　我國(guó)個(gè)人所得稅免征額的界定，需要依據(jù)法理、參照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國(guó)國(guó)情來(lái)進(jìn)行。依據(jù)法理，個(gè)人所得稅免征額應(yīng)為維持納稅人本人及其所贍養(yǎng)的家庭成員的基本生存的最低費(fèi)用，參照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，這個(gè)費(fèi)用大致相當(dāng)于本國(guó)的貧困線水平。但由于我國(guó)貧困線標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低，因此，我們可以以世界銀行制定的發(fā)展中國(guó)家的貧困線標(biāo)準(zhǔn)作為參考指標(biāo)。根據(jù)世界銀行日前發(fā)布的報(bào)告，發(fā)展中國(guó)家的貧困線標(biāo)準(zhǔn)為每人每天1.25美元生活費(fèi)用。

　　在確定最低生活費(fèi)用時(shí)，可以參照《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》中城鎮(zhèn)居民家庭平均每人的全年消費(fèi)性支出。依據(jù)國(guó)際慣例，這組統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分為七個(gè)類(lèi)別，分別是最低收入戶(hù)、低收入戶(hù)、中等偏下戶(hù)、中等收入戶(hù)、中等偏上戶(hù)、高收入戶(hù)和最高收入戶(hù)。這就涉及到選擇以哪種收入水平的家庭的人均消費(fèi)支出作為確定個(gè)人所得稅免征額參考基準(zhǔn)的問(wèn)題。由于我國(guó)目前收入差距懸殊，2006年最高收入戶(hù)的人均消費(fèi)支出是最低收入戶(hù)的6.15倍，如果以平均數(shù)為依據(jù)，顯然遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于維持生存的最低費(fèi)用，而且會(huì)將中等收入戶(hù)都排除在納稅人群體之外，因此，可以考慮以低收入戶(hù)的人均消費(fèi)性支出作為界定免征額的基準(zhǔn)。

　　2006年我國(guó)低收入戶(hù)人均消費(fèi)性支出為4765.55元/年，根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織提供的當(dāng)年匯率換算，低收入戶(hù)的人均日消費(fèi)支出為 1.67美元，略高于世界銀行制定的貧困線標(biāo)準(zhǔn)，能夠滿足人們的基本生存需要和最低限度的文化性需要。而且，以低收入戶(hù)人均消費(fèi)性支出作為個(gè)人所得稅免征額界定的參考標(biāo)準(zhǔn)，能夠確保城鎮(zhèn)居民中的最低收入戶(hù)和低收入戶(hù)居民免予繳納個(gè)人所得稅，有利于保障其生活水平。若年人均消費(fèi)性支出為4765.55元，那么月平均則為379.13元，以最低收入戶(hù)和低收入戶(hù)平均每一就業(yè)者負(fù)擔(dān)人數(shù)(包括就業(yè)者本人)為2.5人作為贍養(yǎng)人口數(shù)，那么生計(jì)扣除額就應(yīng)該為992.83元。這樣看來(lái)，我國(guó)目前個(gè)人所得稅2000元的免征額，不僅在事實(shí)上遠(yuǎn)高于我國(guó)目前的貧困線標(biāo)準(zhǔn)、城鎮(zhèn)居民最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)和作為勞動(dòng)者本人及其家屬基本生活需要的最低工資標(biāo)準(zhǔn)，在理論上也已經(jīng)不低了。

　　四、對(duì)個(gè)人所得稅免征額調(diào)整問(wèn)題的探討

　　第一，依據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，個(gè)人所得稅免征額應(yīng)隨著通貨膨脹進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整。通貨膨脹時(shí)期納稅人的收入并不能反映其實(shí)際購(gòu)買(mǎi)力，而且名義收入的增加會(huì)使其進(jìn)入較高的收入級(jí)別，適用較高的稅率，增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。因此，可以參考其他國(guó)家的做法，對(duì)個(gè)人所得稅每年都按照通貨膨脹水平進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整。

　　第二，單純提高免征額會(huì)造成新的不公平。從前文分析可知，在稅率和稅率級(jí)距不變的前提下，僅僅提高個(gè)人所得稅免征額，相當(dāng)于給原免征額之上的所有人都加薪，而高收入者加薪的程度則更高;在目前標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上再提高免征額對(duì)于月收入在2000元以下的工薪階層來(lái)說(shuō)已經(jīng)沒(méi)有實(shí)際意義，同時(shí)，會(huì)造成不同人群在基本生活需要方面的差距拉大。因此，若要進(jìn)一步發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入公平分配的作用，應(yīng)當(dāng)調(diào)整稅率及稅率級(jí)距，而不是單純提高免征額。從我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況看，無(wú)論是從培育中產(chǎn)階層的角度，還是促進(jìn)居民消費(fèi)的角度，在減輕低收入者稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)，中高收入者的負(fù)擔(dān)也需要適當(dāng)降低，因此，可以考慮對(duì)月收入在 5000元以下的納稅人都統(tǒng)一適用3%或5%的低稅率征稅;同時(shí)，應(yīng)減少稅率級(jí)距并適當(dāng)降低個(gè)人所得稅的最高稅率，可考慮將稅率檔次減少到5級(jí)，將最高稅率降低到35%左右，以激勵(lì)高收入者投資和勞動(dòng)的積極性。

　　個(gè)人所得稅免征額只不過(guò)是在制定個(gè)人所得稅法時(shí)一種人本主義的體現(xiàn)，欲通過(guò)調(diào)整免征額實(shí)現(xiàn)過(guò)多的目標(biāo)并不現(xiàn)實(shí)，也可能會(huì)適得其反。在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平下，2000元的個(gè)人所得稅免征額已經(jīng)不低，不宜再提高，否則其與同樣是保證基本生活需要的最低保障標(biāo)準(zhǔn)和最低工資水平差距更大，不利于政府各項(xiàng)政策的協(xié)調(diào)。政府其他目標(biāo)可以通過(guò)降低個(gè)人所得稅稅率、擴(kuò)大稅率級(jí)距等手段對(duì)稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行綜合性調(diào)整來(lái)實(shí)現(xiàn);更多的目標(biāo)則需要個(gè)人所得稅與消費(fèi)稅、財(cái)產(chǎn)稅等稅種的配合以及對(duì)相對(duì)低收入者提供補(bǔ)助、救濟(jì)、提高保障水平等政府轉(zhuǎn)移性支出的安排來(lái)實(shí)現(xiàn)。

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