會(huì)計(jì)碩士論文：對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的再思考

時(shí)間：2024-07-08 11:40:34 碩士論文我要投稿

　　【摘要】自金融危機(jī)爆發(fā)以來，不少專業(yè)人士提出了(會(huì)計(jì))公允價(jià)值計(jì)量在金融危機(jī)中起到了推波助瀾的負(fù)面作用，相應(yīng)的對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否采用及如何使用公允價(jià)值計(jì)量模式也有相當(dāng)爭議。本文試圖在分析公允價(jià)值計(jì)量模式的合理性基礎(chǔ)上，更多的在理論基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求等方面深入分析其不合理不成熟的一面，指出在現(xiàn)階段廣泛應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的弊端，并提出了一些改善意見。

會(huì)計(jì)碩士論文：對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的再思考

　　【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求謹(jǐn)慎性可靠性相關(guān)性利潤

　　自2008年8月雷曼兄弟申請(qǐng)破產(chǎn)后，美國金融形勢(shì)驟然惡化，并隨之在世界金融業(yè)引發(fā)多米諾骨牌效應(yīng)，迅速演變成一場波及全球的金融危機(jī)。而在此期間，公允價(jià)值計(jì)量模式也因此受到業(yè)界的廣泛關(guān)注。顯然，將金融危機(jī)歸咎于公允價(jià)值計(jì)量是荒謬的，但公允價(jià)值計(jì)量無疑在一定程度上對(duì)金融危機(jī)的爆發(fā)和蔓延起到了推波助瀾的作用。在要求企業(yè)對(duì)資產(chǎn)以公允價(jià)值(市價(jià))計(jì)量，而資產(chǎn)的市場價(jià)格又持續(xù)下跌時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)“資產(chǎn)交易價(jià)格下跌一資產(chǎn)減值一恐慌性拋售資產(chǎn)一資產(chǎn)價(jià)格再度下跌”的惡性循環(huán)，從而放大、加重了金融危機(jī)，故而在(后)金融危機(jī)時(shí)期，人們對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式引發(fā)的再度關(guān)注和思考也就不足為奇了。

　　一、公允價(jià)值計(jì)量模式的優(yōu)越性及缺陷

　　公允價(jià)值理論誕生于美國20世紀(jì)70年代，并在80年代逐漸成為其會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的根基，它是以市場價(jià)格或者現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性。傳統(tǒng)的歷史成本反映資產(chǎn)過去投入價(jià)值，在名義貨幣不斷貶值、生產(chǎn)率大幅提高的情況下，原始投入成本價(jià)值與市場價(jià)格已嚴(yán)重背離，以公允價(jià)值取代歷史成本計(jì)量，用以反映資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)市場價(jià)格和未來經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)然是順應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的必然結(jié)果。2006年2月15日我國財(cái)政部發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦趨同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首次確認(rèn)多種會(huì)計(jì)計(jì)量模式并存。按新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在保證相關(guān)金額能夠取得并得以可靠計(jì)量的情況下，可以采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值計(jì)量 ——實(shí)際上就是在傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式外允許采用公允價(jià)值計(jì)量模式，具體應(yīng)用于非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并、投資I生房地產(chǎn)、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、無形資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等。

　　1、公允價(jià)值計(jì)量模式的優(yōu)越性顯然，無論是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是我國發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，之所以引入公允價(jià)值計(jì)量，降低歷史成本在計(jì)量屬性中的基礎(chǔ)性地位，正是考慮到公允價(jià)值計(jì)量模式所具有的優(yōu)越性。

　　(1)公允價(jià)值計(jì)量可以比較真實(shí)地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在歷史成本計(jì)量模式下，收入按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量，而成本和費(fèi)用卻是按照歷史成本計(jì)量，因此而造成的收入與支出不配比，會(huì)在～定程度上導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。而公允價(jià)值計(jì)量模式則要求收入、費(fèi)用都采用公允價(jià)值計(jì)量，使得計(jì)量屬性更加符合配比原則，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，有利于真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，正確評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營成果。

　　(2)公允價(jià)值計(jì)量為維持企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力提供了更為合理的核算依據(jù)。企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的前提條件是其生產(chǎn)耗費(fèi)得以有效補(bǔ)償。如果采用歷史成本來計(jì)量，在通貨膨脹的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，相同的(生產(chǎn)耗費(fèi))金額不能購回同等規(guī)模的生產(chǎn)能力，對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營造成損害。運(yùn)用公允價(jià)值來計(jì)量，就是按照企業(yè)持有資產(chǎn)的現(xiàn)行市價(jià)或者未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計(jì)量生產(chǎn)能力，一定程度上抵消了通脹的不利影響，生產(chǎn)耗費(fèi)得以購回相應(yīng)的生產(chǎn)能力，使企業(yè)的經(jīng)營保持正常的狀態(tài)。

　　(3)公允價(jià)值計(jì)量有利于企業(yè)對(duì)新興業(yè)務(wù)做出會(huì)計(jì)反映。作為近年來出現(xiàn)并發(fā)展迅速的金融衍生工具，如可轉(zhuǎn)債、期貨產(chǎn)品等，不具有實(shí)物形態(tài)和貨幣形態(tài)，其交易和事項(xiàng)大多又未實(shí)際發(fā)生，傳統(tǒng)的歷史成本無法對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。只能以公允價(jià)值計(jì)量模式，在雙方形成一致的市場價(jià)值判斷時(shí)做出及時(shí)的計(jì)量，以反映金融衍生工具所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，更加全面地提供會(huì)計(jì)信息。

　　(4)公允價(jià)值計(jì)量有利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的有用性。采用公允價(jià)值計(jì)量比按歷史成本計(jì)量提供的會(huì)計(jì)信息，更具有相關(guān)性和有用性。一定程度上可以為會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供更為相關(guān)有用的會(huì)計(jì)信息，避免因歷史成本無法反映未實(shí)現(xiàn)利得和損失而做出某些錯(cuò)誤的判斷。

　　2、公允價(jià)值計(jì)量模式的缺陷公允價(jià)值計(jì)量模式的形成和發(fā)展時(shí)間較短，在很多方面還缺乏理論依據(jù)，在操作層面上也有待完善，目前尚無法保證企業(yè)資產(chǎn)計(jì)量的合理性、科學(xué)性，對(duì)此應(yīng)該引起我們的高度關(guān)注和持續(xù)的思考。

　　(1)關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的理論基礎(chǔ)還很薄弱。公允價(jià)值計(jì)量所涉及的理論依據(jù)大體上包括會(huì)計(jì)目標(biāo)決策的有用計(jì)量觀、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)洼和可比性等，尚未形成完善且公認(rèn)的理論體系。尤為致命的問題，一是與公允價(jià)值計(jì)量模式相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目——“公允價(jià)值變動(dòng)損益”—— 用以核算相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益的利得和損失，是根據(jù)收益計(jì)量理論中的“收入費(fèi)用觀”形成的。而根據(jù)“收入費(fèi)用觀”理論，收益的確定主要強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)的原則，即在會(huì)計(jì)上屬于“已實(shí)現(xiàn)”和“已確認(rèn)”，任何未實(shí)現(xiàn)的收益是不能確認(rèn)為當(dāng)期收益的。但“公允價(jià)值變動(dòng)損益”恰恰不是企業(yè)真正意義上實(shí)現(xiàn)的收益或損失，對(duì)僅僅是因?yàn)槌钟械馁Y產(chǎn)或負(fù)債的市價(jià)變動(dòng)而進(jìn)行人為調(diào)整，并非真正實(shí)現(xiàn)的收益(損失)，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”的做法本身就與 “收入費(fèi)用觀”相矛盾!可見現(xiàn)時(shí)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)(損益)的核算規(guī)定缺乏合理解釋。二是從某個(gè)角度看，采用公允價(jià)值計(jì)量模式嚴(yán)重違背了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可靠性和謹(jǐn)慎性原則。事實(shí)上，公允價(jià)值的公允性完全取決于人們?nèi)绾芜x擇計(jì)量方法和主觀判斷，在目前金融市場不完善、價(jià)格機(jī)制不夠健全、社會(huì)誠信堪憂的條件下，公允價(jià)值計(jì)量不可避免的帶有主觀隨意性，其運(yùn)用在一定程度上使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性取代會(huì)計(jì)計(jì)量真實(shí)性、可靠性。而謹(jǐn)慎性要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，“不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用”。在當(dāng)今變化復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，資產(chǎn)(負(fù)債)的市價(jià)大都處于較為頻繁的上下波動(dòng)的過程，企業(yè)持有的資產(chǎn) (負(fù)債)，如投資}生房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)等，在未實(shí)施交易之前，其價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的收益(損失)并未真正實(shí)現(xiàn)，沒有確定的相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益流人(出)，不符合收入(費(fèi)用)確認(rèn)條件，此時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益的確定也會(huì)因此而顯得主觀隨意，市場環(huán)境好了，企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值提升，市場條件惡化了，企業(yè)資產(chǎn)大幅縮水，如此頻繁的波動(dòng)不僅沒有促使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，反而削弱了會(huì)計(jì)信息的可比性和有用性。

　　(2)采用公允價(jià)值計(jì)量使企業(yè)易于操縱利潤。1998年，我國在“債務(wù)重組”、“非貨幣性交易”等具體準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值。但隨之在實(shí)務(wù)中被濫用、錯(cuò)用，操縱利潤、粉飾報(bào)表等行為層出不窮。因此，2001年我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便取消公允價(jià)值計(jì)量。2006年新準(zhǔn)則又重啟公允價(jià)值，雖然財(cái)政部在新準(zhǔn)則制定中對(duì)利用公允價(jià)值操縱利潤做了預(yù)防措施，強(qiáng)調(diào)引入適度、應(yīng)用謹(jǐn)慎，而且對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值，對(duì)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)后的價(jià)值變動(dòng)，以及可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)等，又從“資產(chǎn)負(fù)債觀”的角度出發(fā)，規(guī)定將其計(jì)入“資本公積”，以免企業(yè)據(jù)此操縱利潤，但如此矛盾的處理方式在一定程度上反而加大了實(shí)際操作難度，造成會(huì)計(jì)處理的混亂。更重要的是公允價(jià)值計(jì)量帶有主觀色彩的特點(diǎn)，難以從根本上遏制或解決利用其操縱利潤的問題。不成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，使得企業(yè)很容易在關(guān)聯(lián)交易中利用技術(shù)手段，交易雙方定價(jià)時(shí)故意扭曲公允價(jià)值，從而虛增利潤。最終影響同種會(huì)計(jì)信息的可比性。

　　(3)公允價(jià)值計(jì)量的推行還缺乏時(shí)間和外部環(huán)境的實(shí)踐檢驗(yàn)。以現(xiàn)時(shí)我國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境尚不足以支持公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用。根據(jù)目前我國相關(guān)稅法的規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債在其持有期間因市價(jià)變動(dòng)產(chǎn)生的收益(損失)不能計(jì)入應(yīng)納稅所得，變動(dòng)損益在企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整時(shí)作為調(diào)整項(xiàng)處理。正是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的不一致，加之公允價(jià)值計(jì)量本身所具有的特點(diǎn)，導(dǎo)致企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用準(zhǔn)則中普遍存在操作難度大、增加會(huì)計(jì)人員工作量、加大企業(yè)管理成本等問題。而且目前我國缺少對(duì)企業(yè)高管人員、會(huì)計(jì)從業(yè)人員以及中介機(jī)構(gòu)從業(yè)人員的誠信管理制度，相關(guān)人員如果缺乏職業(yè)道德和誠信意識(shí)，公允價(jià)值的計(jì)量模式必然會(huì)成為他們粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的工具。因此，采用公允價(jià)值計(jì)量，也必然面臨從業(yè)人員道德風(fēng)險(xiǎn)的挑戰(zhàn)。

　　二、對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的再思考

　　在對(duì)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行必要的重新審視和思考后，我們應(yīng)該考慮在準(zhǔn)則修訂方面是否適當(dāng)放緩一下關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量模式的國際趨同度。我國現(xiàn)在的3o多項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有2o項(xiàng)引用了公允價(jià)值的概念，這個(gè)步子是否邁得太快?是否應(yīng)該更為審慎一些?這值得決策者們思考。對(duì)于某些確實(shí)應(yīng)該引入公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債，是否可以考慮暫時(shí)統(tǒng)一采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”，將持有期間的變動(dòng)損益計(jì)入“資本公積”，待真正實(shí)現(xiàn)才轉(zhuǎn)為當(dāng)年損益，未實(shí)現(xiàn)時(shí)則將其列示于利潤表中凈利潤之下，最終結(jié)果也可以一定程度上反映出企業(yè)凈資產(chǎn)的變化量，而不影響企業(yè)的凈利潤構(gòu)成。

　　在目前復(fù)雜多變的(后)金融危機(jī)時(shí)期，筆者更傾向?qū)⑵髽I(yè)持有資產(chǎn)(負(fù)債)因市價(jià)產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)，暫不做會(huì)計(jì)核算處理，僅在報(bào)表日將其公允價(jià)值變動(dòng)差異作為報(bào)表的附注信息組成，予以披露。這樣一來不僅可以暫時(shí)避免現(xiàn)階段對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的爭議，減少會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的混亂l生和企業(yè)的會(huì)計(jì)核算、納稅調(diào)整工作量，而且可以在輔助性地利用公允價(jià)值計(jì)量反映企業(yè)持有的資產(chǎn)(負(fù)債)價(jià)值變化的基礎(chǔ)上，減少會(huì)計(jì)報(bào)表不必要的、過度的波動(dòng)，使報(bào)表使用人在分析報(bào)表時(shí)能更加專注于企業(yè)自身的經(jīng)營業(yè)績，而不是市場變化給企業(yè)帶來的放大性的“虛擬”價(jià)值，而且在資本市場出現(xiàn)泡沫破滅時(shí)不會(huì)使企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值嚴(yán)重貶值，陷入財(cái)務(wù)危機(jī)之中，從而保證會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性、可比性和有用性，進(jìn)而有效維護(hù)企業(yè)正常的持續(xù)經(jīng)營。當(dāng)然，在采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，還應(yīng)該注重培育良好的經(jīng)濟(jì)市場環(huán)境和理性可靠的監(jiān)管制度，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)管理人員和會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)、操守培訓(xùn)，畢竟，公允價(jià)值計(jì)量模式還是一把未成熟的雙刃劍。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　【1】喬娟：淺析公允價(jià)值計(jì)量在我國的運(yùn)用 .商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2009(22).

　　【2】姜海華：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目理解與運(yùn)用U].財(cái)會(huì)通訊，2008(3).

　　【3】陸建英：從“公允價(jià)值變動(dòng)損益”透視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新理念Ⅱ.財(cái)會(huì)研究，2008(9).

　　【4】施先旺：會(huì)計(jì)收益計(jì)量模式的比較研究Ⅱ.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2008(3).

　　【5】蔣衛(wèi)東、周婭、楊恒：論金融危機(jī)與公允價(jià)值計(jì)量U1.中國管理信息化，2009(6).

　　【6】張超偉：公允價(jià)值計(jì)量利弊分析U.經(jīng)濟(jì)論壇，2olo(8).

【會(huì)計(jì)碩士論文：對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的再思考】相關(guān)文章：

公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式分析論文12-07

關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的研究11-29

談公允價(jià)值計(jì)量提高策略論文02-22

公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性應(yīng)用前景分析的論文03-22