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城鎮(zhèn)土地使用稅繳納時間
企業(yè)使用建設用地，到底該如何確定城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務發(fā)生時間?
例:某房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)A公司通過掛牌方式取得建設用地一塊。2014年3月10日，A公司與國土部門簽訂《國有建設用地使用權(quán)出讓合同》，約定“出讓人同意在2014年11月1日前將出讓宗地交付給受讓人”。此地塊實際交付時間是2015年1月18日，辦理土地使用權(quán)證的時間是2015年5月20日。那么，A公司該宗地城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務時間應如何確定?(當前，土地出讓合同中普遍約定的是交付土地的截止日期，而不是某個具體日期)
現(xiàn)行法規(guī):《財政部、國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》(財稅〔2006〕186號)規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
本例中，出讓合同雖未約定具體交地日期，但約定了截止日期。當交付日期約定不明確時，一般應遵循有利于納稅人的原則，以截止日期作為約定交付日期，從截止日期次月即2014年12月起繳納稅款。
觀點:從使用土地的次月開始納稅，更符合城鎮(zhèn)土地使用稅立法精神。《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定，“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，應當依照本條例的規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”該條例第八條規(guī)定，“征用的非耕地，自批準征用次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”
因此，納稅義務發(fā)生的前提是:使用土地，應從開始使用的次月起納稅。本例中，A公司在2015年1月18日之前并未交付土地，且未取得土地使用權(quán)，不可能使用該土地，故不發(fā)生納稅義務。1月18日交付土地，應從2月起納稅。需要注意的是，在界定納稅人是否使用時，應包括已取得土地使用權(quán)，或者雖未取得土地使用權(quán)但已使用等情形。
分析:合同簽訂時間、合同約定的交地時間及取得土地使用權(quán)的時間，往往與實際使用土地的時間不一致，延遲交地的現(xiàn)象時有發(fā)生。而且，延遲拿地通常會影響受讓方的權(quán)益，如果同時還要求受讓方按約定交地時間納稅，確實不太合理，行政執(zhí)法也應當符合合理性原則。
反避稅分析:財稅〔2006〕186號文件以合同約定交地時間次月納稅的規(guī)定可能會導致惡意避稅。比如，某些免稅單位(如符合條件的安置殘疾人企業(yè)、行政事業(yè)單位等)將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)時，可以約定在某個遙遠的未來將土地交付給受讓企業(yè)，而實際上早已交付，如果一味地按照合同約定交地的次月納稅，就會導致該轉(zhuǎn)讓地塊的城鎮(zhèn)土地使用稅長期落空。有些應稅單位之間轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，也可以利用約定交地時間來轉(zhuǎn)移土地使用稅負擔，調(diào)節(jié)企業(yè)所得稅或者達到其他某種目的。因此，以約定交地時間次月納稅的規(guī)定，存在避稅漏洞。納稅義務銜接分析:以土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓為例，如果執(zhí)行財稅〔2006〕186號文件以合同約定交地時間次月納稅的規(guī)定，可能會導致先后納稅人的納稅義務不銜接，出現(xiàn)同一土地買賣雙方重復繳稅的現(xiàn)象。例如，甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給乙企業(yè)，合同約定的交地時間早于實際交地或變更土地使用權(quán)證的時間，甲企業(yè)已經(jīng)按照約定交地時間納稅時，乙企業(yè)的納稅義務可能未終止。因為，依據(jù)《財政部、國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》(財稅〔2008〕152號)規(guī)定，納稅人因房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止到房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當月末。乙企業(yè)土地的實物或權(quán)利狀態(tài)尚未發(fā)生變化，此時甲、乙兩企業(yè)對相同的地塊都存在納稅義務，顯然有悖常理。
拓展：
城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅期限、納稅地點是怎樣規(guī)定的?
城鎮(zhèn)土地使用稅按年計算，分期繳納。具體納稅期限由各省、自治區(qū)和直轄市人民政府根據(jù)當?shù)氐膶嶋H情況確定。目前各地一般規(guī)定為每個季度繳納一次或者半年繳納一次，每次征期15天或者1個月。例如，北京市規(guī)定：納稅人全年應當繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅分為兩次繳納，納稅期限分別為4月1日至4月15日和10月1日至10月15日。
新征收的耕地，應當自批準征收之日起期滿1年的時候開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;新征收的非耕地，應當自批準征收的次月起納稅。
購置新建商品房，應當自房屋交付使用的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;購置存量房，應當自辦理房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更登記手續(xù)，房地產(chǎn)權(quán)屬登記機關簽發(fā)房屋權(quán)屬證書的次月起納稅;出租、出借房產(chǎn)，應當自交付出租、出借房產(chǎn)的次月起納稅。
以出讓、轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應當由受讓方自合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;合同沒有約定交付土地時間的，應當由受讓方自合同簽訂的次月起納稅。
納稅人由于土地的實物或者權(quán)利狀態(tài)變化而依法終止城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務的，其應納城鎮(zhèn)土地使用稅的計算應當截止到土地
的實物或者權(quán)利狀態(tài)變化的當月月末。
城鎮(zhèn)土地使用稅一般應當向土地所在地的稅務機關繳納。納稅人使用的土地屬于不同省(自治區(qū)、直轄市)管轄范圍的，應當分別向土地所在地的稅務機關納稅。在同一省(自治區(qū)、直轄市)管轄范圍以內(nèi)，納稅人跨地區(qū)使用的土地，由當?shù)厥〖壍胤蕉悇站执_定納稅地點。
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