小企業(yè)會計準則講解：無形資產(chǎn)

　　為了規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用，根據(jù)《中華人民共和國會計法》及其他有關(guān)法律和法規(guī)，制定本準則。

　　【準則原文】第三十八條 無形資產(chǎn)，是指小企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。

　　小企業(yè)的無形資產(chǎn)包括：土地使用權(quán)、專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)等。

　　自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當分別進行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ�物支付的價款應(yīng)當在建筑物與土地使用權(quán)之間按照合理的方法進行分配;難以合理分配的，應(yīng)當全部作為固定資產(chǎn)。

　　【解讀】本條是關(guān)于無形資產(chǎn)的定義及構(gòu)成的規(guī)定。

　　隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，知識創(chuàng)新步伐不斷加快，無形資產(chǎn)在小企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重越來越大。無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)利、某項技術(shù)或是某種獲取超額利潤的綜合能力，它不具有實物形態(tài)，看不見、摸不著，但能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，有些情況下甚至成為企業(yè)經(jīng)濟利益的主要來源。

　　【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實施條例第六十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。”

　　本條關(guān)于無形資產(chǎn)的定義及構(gòu)成的規(guī)定與企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅法的基本一致，所不同是無形資產(chǎn)中不包括商譽，但包括了投資性房地產(chǎn)中的用于出租的土地使用權(quán)。

　　一、無形資產(chǎn)的基本特征

　　(一)不具有實物形態(tài)

　　無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)利、某項技術(shù)或是某種獲取超額利潤的綜合能力，它們不具有實物形態(tài)，比如，土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。小企業(yè)的有形資產(chǎn)例如固定資產(chǎn)雖然也能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但其為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式與無形資產(chǎn)不同，固定資產(chǎn)是通過實物的價值磨損和轉(zhuǎn)移來為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的，而無形資產(chǎn)很大程度上是通過自身所具有的技術(shù)等優(yōu)勢為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的。

　　(二)具有可辨認性

　　符合以下條件之一的，則認為無形資產(chǎn)具有可辨認性：

　　1.能夠從小企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨用于出售或轉(zhuǎn)讓等，表明無形資產(chǎn)可以辨認。某些情況下無形資產(chǎn)可能需要與有關(guān)的合同一起用于出售轉(zhuǎn)讓等，這種情況下也視為可辨認資產(chǎn)。

　　2.產(chǎn)生于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利。比如，一方通過與另一方簽訂特許權(quán)合同而獲得的特許使用權(quán)，又如通過法律程序申請獲得的商標權(quán)、專利權(quán)等。

　　(三)屬于非貨幣性資產(chǎn)

　　非貨幣性資產(chǎn)是指小企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)。無形資產(chǎn)由于沒有發(fā)達的交易市場，一般不容易轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金，在持有過程中為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益具有不確定性，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)。

　　二、無形資產(chǎn)的構(gòu)成

　　小企業(yè)無形資產(chǎn)通常包括土地使用權(quán)、專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)等。

　　(一)土地使用權(quán)，是指國家準許某企業(yè)在一定期間內(nèi)對國有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營的權(quán)利。根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》的規(guī)定，我國土地實行公有制，任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓。企業(yè)取得土地使用權(quán)的方式大致有以下幾種：行政劃撥、外購及投資者投入。

　　(二)專利權(quán)，是指國家專利主管機關(guān)依法授予發(fā)明創(chuàng)造專利申請人，對其發(fā)明創(chuàng)造在法定期限內(nèi)所享有的專有權(quán)利，包括發(fā)明專利權(quán)、實用新型專利權(quán)和外觀設(shè)計專利權(quán)。

　　(三)商標權(quán)，是指專門在某類指定的商品或產(chǎn)品上使用特定的名稱或圖案的權(quán)利。

　　(四)著作權(quán)，又稱版權(quán)，是指作者對其創(chuàng)作的文學(xué)、科學(xué)和藝術(shù)作品依法享有的某些特殊權(quán)利。著作權(quán)包括作品署名權(quán)、發(fā)表權(quán)、修改權(quán)和保護作品完整權(quán)，還包括復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)、展覽權(quán)、表演權(quán)、放映權(quán)、廣播權(quán)、信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)、攝制權(quán)、改編權(quán)、翻譯權(quán)、匯編權(quán)以及應(yīng)當由著作權(quán)人享有的其他權(quán)利。

　　(五)非專利技術(shù)，也稱專有技術(shù)，是指不為外界所知、在生產(chǎn)經(jīng)營活動中已采用了的、不享有法律保護的、可以帶來經(jīng)濟效益的各種技術(shù)和訣竅。非專利技術(shù)一般包括工業(yè)專有技術(shù)、商業(yè)貿(mào)易專有技術(shù)、管理專有技術(shù)等。

　　小企業(yè)取得的特許經(jīng)營權(quán)也屬于無形資產(chǎn)。特許經(jīng)營權(quán)，是指企業(yè)在某一地區(qū)經(jīng)營或銷售某種特定商品的權(quán)利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標、商號、技術(shù)秘密等的權(quán)利。通常有兩種形式，一種是由政府機構(gòu)授權(quán)，準許企業(yè)使用或在一定地區(qū)享有經(jīng)營某種業(yè)務(wù)的特權(quán)，如水、電、郵電通信等專營權(quán)、煙草專賣權(quán)等;另一種是指企業(yè)間按照簽訂的合同，有限期或無限期使用另一家企業(yè)的某些權(quán)利，如連鎖店分店使用總店的名稱等。

　　三、土地使用權(quán)的特別規(guī)定

　　有關(guān)土地使用權(quán)的會計處理應(yīng)把握以下幾項原則：

　　(一)小企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。

　　(二)土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和計提折舊。

　　(三)小企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營)將土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當計入所建造的房屋建筑物的成本。

　　(四)小企業(yè)外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包含了土地和建筑物的價值，應(yīng)當按照合理的方法在建筑物和土地使用權(quán)之間進行分配;如果確實無法合理分配，應(yīng)當全部作為固定資產(chǎn)。合理的分配方法通常是按照土地使用權(quán)和建筑物的市場價格或評估價值的相應(yīng)比例進行分配。

　　本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應(yīng)當根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“1701無形資產(chǎn)”等會計科目。

　　【準則原文】第三十九條 無形資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行計量。

　　(一)外購無形資產(chǎn)的成本包括：購買價款、相關(guān)稅費和相關(guān)的其他支出(含相關(guān)的借款費用)。

　　(二)投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照評估價值和相關(guān)稅費確定。

　　(三)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的成本，由符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出(含相關(guān)的借款費用)構(gòu)成。

　　【解讀】本條是關(guān)于取得無形資產(chǎn)成本確定的規(guī)定。

　　【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實施條例第六十六條規(guī)定：“無形資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：(一)外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ);(二)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ);(三)通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。”

　　為簡化小企業(yè)會計核算，減輕小企業(yè)納稅調(diào)整的負擔(dān)，本條的規(guī)定與企業(yè)所得稅法基本一致。

　　與企業(yè)所得稅法可能存在差異的是，企業(yè)所得稅法為鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新規(guī)定了加計扣除的優(yōu)惠政策，即研究開發(fā)支出未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。與企業(yè)會計準則存在的主要差異：一是簡化了延期付款或分期付款購買無形資產(chǎn)的會計處理，不考慮其中所含的融資費用;二是對于投資者投入的無形資產(chǎn)，根據(jù)公司法的要求引入了評估價值來確定其成本;三是簡化了借款費用資本化金額的確定方法，詳見本準則第二十八條的釋義。

　　一、無形資產(chǎn)計量的基本原則

　　本準則規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行計量，以取得無形資產(chǎn)發(fā)生的全部支出作為成本。但是，對于不同方式取得的無形資產(chǎn)，其成本構(gòu)成不盡相同。小企業(yè)取得無形資產(chǎn)方式主要有三種：外購、投資者投入和自行開發(fā)。

　　二、外購無形資產(chǎn)成本的確定

　　本準則規(guī)定，外購無形資產(chǎn)的成本由三部分構(gòu)成：

　　(一)購買價款;

　　(二)相關(guān)稅費，即在購買無形資產(chǎn)的過程中發(fā)生的直接相關(guān)的稅費，如購買商品房時交納的契稅、商標權(quán)的注冊費等。

　　(三)相關(guān)的其他支出，如購買無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的專業(yè)測試費、使用借款購買無形資產(chǎn)應(yīng)負擔(dān)的借款費用。其中，相關(guān)的借款費用，是指小企業(yè)在購買無形資產(chǎn)時使用了借款，因該借款發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費用資本化金額的確定詳見前述第二十八條，此處不再贅述。

　　三、投資者投入無形資產(chǎn)成本的確定

　　根據(jù)公司法的規(guī)定，投資者既可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)出資，并且應(yīng)當評估作價，不得高估或者低估作價。其中，知識產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)構(gòu)成了接受投資方的無形資產(chǎn)。因此，遵照公司法的規(guī)定，投資者投入的無形資產(chǎn)應(yīng)當按照評估價值確定其成本。如果涉及相關(guān)稅費，還應(yīng)按照稅法規(guī)定進行相應(yīng)會計處理。

　　四、自行開發(fā)無形資產(chǎn)成本的確定

　　(一)小企業(yè)自行研究開發(fā)項目應(yīng)劃分為研究階段和開發(fā)階段

　　1.研究，是指為獲取新的技術(shù)和知識等進行的有計劃的調(diào)查，研究活動的例子包括：意在獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇。

　　2.開發(fā)，是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動的例子包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試，含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營，新的或改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計、建造和測試等。

　　(二)自行研究開發(fā)項目在研究階段的支出全部費用化

　　研究階段基本上是探索性的，為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準備，在這一階段不會形成階段性成果。其研究能否在未來形成成果也有很大的不確定性，因此，本準則規(guī)定，研究階段的支出在發(fā)生時應(yīng)當費用化，直接計入當期損益(管理費用)。

　　(三)自行研究開發(fā)項目在開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，計入無形資產(chǎn)的成本;不符合資本化條件的，計入當期損益(管理費用)

　　由于開發(fā)階段相對于研究階段更進一步，且很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，所發(fā)生的支出如果符合資本化的條件，應(yīng)當資本化，即確認為無形資產(chǎn)的成本。

　　1.資本化的條件。有關(guān)自行開發(fā)無形資產(chǎn)資本化的條件，詳見本準則第四十條的釋義，本條不再贅述。

　　2.資本化的成本構(gòu)成。自行開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的成本，由符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出(含相關(guān)的借款費用)構(gòu)成。具體包括：開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、所使用固定資產(chǎn)的折舊費、參與開發(fā)人員的職工薪酬、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的非專有技術(shù)等的攤銷費、按規(guī)定資本化的借款費用(詳見本準則第二十八條的釋義)，以及為使該無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他直接相關(guān)的支出。

　　值得強調(diào)的是，內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入當期損益的支出不再進行調(diào)整。

　　3.在達到預(yù)定用途后發(fā)生的支出全部費用化，計入當期損益(管理費用)。

　　本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應(yīng)當根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“4301研發(fā)支出”等會計科目。

　　本條規(guī)定應(yīng)用舉例

　　【例2-36】2013年12月1日，甲公司購入一項非專利技術(shù)，支付的買價和有關(guān)費用合計900000元，以銀行存款支付。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：

　　借：無形資產(chǎn) 900000

　　貸：銀行存款 900 000

　　【準則原文】第四十條 小企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：

　　(一)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;

　　(二)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;

　　(三)能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當證明其有用性;

　　(四)有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);

　　(五)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

　　【解讀】本條是關(guān)于自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)在開發(fā)階段有關(guān)支出資本化條件的規(guī)定。

　　小企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)是取得無形資產(chǎn)的重要方式，反映了小企業(yè)的核心競爭力和研發(fā)能力。

　　【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實施條例第六十六條規(guī)定：“(二)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。”

　　為簡化小企業(yè)會計核算，減輕小企業(yè)納稅調(diào)整的負擔(dān)，本條的規(guī)定與企業(yè)所得稅法相一致。

　　小企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的支出必須同時滿足本條所規(guī)定的五個條件才能資本化，確認為無形資產(chǎn)，缺一不可。

　　一、完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性的內(nèi)涵

　　這一條件實質(zhì)上是關(guān)于自行開發(fā)無形資產(chǎn)技術(shù)上可行性的要求。

　　判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明小企業(yè)進行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，小企業(yè)已經(jīng)完成了全部計劃、設(shè)計和測試活動，這些活動是使無形資產(chǎn)能夠達到設(shè)計規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動或經(jīng)過專家鑒定等。

　　二、具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖的內(nèi)涵

　　這一條件實質(zhì)上是關(guān)于自行開發(fā)無形資產(chǎn)企業(yè)管理層意圖的要求。

　　小企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)的意圖，無非是兩個目的，一是自用，二是對外出售。

　　小企業(yè)開發(fā)某項產(chǎn)品或?qū)＠�技術(shù)等，通常是根據(jù)企業(yè)管理層對該項研發(fā)活動的目的或者意圖加以確定。也就是說，研發(fā)項目形成成果以后，是通過自身使用獲取經(jīng)濟利益還是通過對外出售獲取經(jīng)濟利益，應(yīng)當依企業(yè)管理層的決定為依據(jù)。因此，小企業(yè)的管理層應(yīng)當明確表明其擬開發(fā)無形資產(chǎn)的目的，并具有完成該項無形資產(chǎn)開發(fā)使其能夠使用或出售的可能性。

　　三、能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當證明其有用性的內(nèi)涵

　　這一條件實質(zhì)上是關(guān)于自行開發(fā)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟性或有用性的要求。

　　小企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)的目的是為了實現(xiàn)經(jīng)濟利益，實現(xiàn)的方式主要有三種：一是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，通過使用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品、銷售所生產(chǎn)的產(chǎn)品最終實現(xiàn)經(jīng)濟利益;二是出售，就是通過直接將所開發(fā)的無形資產(chǎn)對外出售實現(xiàn)經(jīng)濟利益;三是自用，而不是直接用于生產(chǎn)產(chǎn)品。對于前兩種方式一個共同的特點是最終都需借助市場來完成。

　　如果有關(guān)的無形資產(chǎn)開發(fā)完成后是用于形成新產(chǎn)品或新工藝，小企業(yè)應(yīng)對運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品市場情況進行估計，應(yīng)能夠證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場，能夠帶來經(jīng)濟利益的流入;如果有關(guān)的無形資產(chǎn)開發(fā)以后是用于對外出售，則小企業(yè)應(yīng)能夠證明市場上存在對該類無形資產(chǎn)的需求，開發(fā)以后存在外在的市場可以出售并帶來經(jīng)濟利益的流入;如果無形資產(chǎn)開發(fā)以后不是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，也不是用于對外出售，而是在小企業(yè)內(nèi)部使用，則小企業(yè)應(yīng)能夠證明在小企業(yè)內(nèi)部使用時對小企業(yè)的有用性。

　　四、有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)的內(nèi)涵

　　這一條件實質(zhì)上是關(guān)于自行開發(fā)無形資產(chǎn)相關(guān)資源支持性的要求。具體包括以下內(nèi)容：

　　(一)為完成該項無形資產(chǎn)開發(fā)具有技術(shù)上的可靠性

　　開發(fā)無形資產(chǎn)并使其形成成果在技術(shù)上的可靠性是繼續(xù)開發(fā)活動的關(guān)鍵。因此，必須有確鑿證據(jù)證明小企業(yè)繼續(xù)開發(fā)該項無形資產(chǎn)有足夠的技術(shù)支持和技術(shù)能力。

　　(二)財務(wù)資源和其他資源支持

　　財務(wù)資源和其他資源支持是能夠完成該項無形資產(chǎn)開發(fā)的經(jīng)濟基礎(chǔ)，因此，小企業(yè)必須能夠說明為完成該項無形資產(chǎn)的開發(fā)所需的財務(wù)和其他資源，比如資金、專業(yè)技術(shù)人員、實驗室、試驗場等，是否能夠足以支持完成該項無形資產(chǎn)的開發(fā)。

　　小企業(yè)應(yīng)證明能夠獲取在開發(fā)過程中所需的技術(shù)、財務(wù)和其他資源，以及小企業(yè)獲得這些資源的相關(guān)計劃等。比如，在小企業(yè)自有資金不足以提供支持的情況下，是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行或風(fēng)險投資基金等方面愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金的聲明等來證實。

　　(三)有能力使用或出售該無形資產(chǎn)，以獲取經(jīng)濟利益

　　這一要求實質(zhì)上反映了小企業(yè)對所開發(fā)無形資產(chǎn)的控制力。

　　五、歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量的內(nèi)涵

　　這一條件實質(zhì)上是關(guān)于自行開發(fā)無形資產(chǎn)成本可計量性的要求。

　　小企業(yè)對于研究開發(fā)活動發(fā)生的支出應(yīng)單獨核算，如發(fā)生的研究開發(fā)人員的職工薪酬、材料費等，所發(fā)生的開發(fā)支出同時用于支持多項開發(fā)活動的，應(yīng)按照一定的標準在各項開發(fā)活動之間進行分配，無法合理分配的，應(yīng)予費用化計入當期損益(管理費用)，不計入無形資產(chǎn)的成本。

　　本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應(yīng)當根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“4301研發(fā)支出”等會計科目。

　　本條規(guī)定應(yīng)用舉例

　　【例2-37】2013年3月1日，甲公司自行研究開發(fā)一項專利技術(shù)，研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費400 000元、人工工資100 000元，以及用銀行存款支付其他費用 300000元，總計800000元，其中，符合資本化條件的支出為500 000元。年末，該專利技術(shù)達到預(yù)定用途。假定不考慮相關(guān)稅費。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：

　　(1)相關(guān)費用發(fā)生時：

　　借：研發(fā)支出——費用化支出 300000

　　——資本化支出 500000

　　貸：原材料 400000

　　應(yīng)付職工薪酬 100000

　　銀行存款 300000

　　(2)年末開發(fā)項目達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)：

　　借：管理費用 300000

　　無形資產(chǎn) 500000

　　貸：研發(fā)支出——費用化支出 300 000

　　——資本化支出 500 000

　　【準則原文】第四十一條 無形資產(chǎn)應(yīng)當在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進行攤銷，根據(jù)其受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當期損益。

　　無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止。有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷。

　　小企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。

　　【解讀】本條是關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷會計處理的規(guī)定。

　　小企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的是為了實現(xiàn)經(jīng)濟利益，實現(xiàn)的方式主要是自用，當然也可以對外出售。自用就涉及到無形資產(chǎn)的攤銷問題。

　　【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實施條例第六十七條規(guī)定：“無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。”

　　為簡化小企業(yè)會計核算，減輕小企業(yè)納稅調(diào)整的負擔(dān)，本條的規(guī)定與企業(yè)所得稅法相一致。與企業(yè)會計準則存在的主要差異：一是在無形資產(chǎn)分類上，沒有區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn);二是規(guī)定無法合理估計使用壽命的無形資產(chǎn)按照不低于10年的期間攤銷;三是統(tǒng)一要求采用年限平均法攤銷，不允許選用產(chǎn)量法等其他攤銷方法。

　　一、無形資產(chǎn)攤銷的基本要求及方法

　　1.所有的無形資產(chǎn)都應(yīng)當進行攤銷。

　　2.無形資產(chǎn)的攤銷方法只有一種：年限平均法，又稱直線法。主要考慮是這種方法計算簡便，便于小企業(yè)實務(wù)操作。年限平均法的具體應(yīng)用詳見本準則第三十條的釋義，本條不再贅述。

　　3.無形資產(chǎn)的攤銷額根據(jù)無形資產(chǎn)的受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當期損益。具體來講，可分為五種情況：某項無形資產(chǎn)，如果用于生產(chǎn)產(chǎn)品，則其攤銷額應(yīng)計入該產(chǎn)品的成本;如果用于日常行政管理，則其攤銷額應(yīng)計入管理費用;如果用于營銷活動，則其攤銷額應(yīng)計入銷售費用;如果用于開發(fā)某項新技術(shù)，則其攤銷額應(yīng)計入該新技術(shù)的開發(fā)支出;如果用于建造某項固定資產(chǎn)，則其攤銷額應(yīng)計入該固定資產(chǎn)的在建工程成本。

　　4.無形資產(chǎn)的殘值通常為零，因此，無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷額就是其成本。在這一點上，與固定資產(chǎn)不同，固定資產(chǎn)由于存在實體，通常會保留預(yù)計凈殘值。

　　二、無形資產(chǎn)攤銷期確定的基本原則

　　無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止。其計算方法是“算頭不算尾”，即包括可供使用的當月但不包括停止使用或出售的當月。具體應(yīng)用時應(yīng)把握好以下幾個方面：

　　1.可供使用時，是指無形資產(chǎn)達到了技術(shù)上、法律上、經(jīng)濟上可以使用的時點，通常是指達到可供使用的當月。這一點與固定資產(chǎn)計提折舊的起始點不同，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不計提折舊，從下月起計提折舊。

　　2.停止使用時，是指無形資產(chǎn)由于技術(shù)、法律、經(jīng)濟等方面的原因已經(jīng)不能再給小企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的時點，通常是指某項無形資產(chǎn)的法律保護期已經(jīng)失效、某項無形資產(chǎn)由于技術(shù)進步導(dǎo)致落后淘汰等。既然停止使用無形資產(chǎn)了，也就不應(yīng)再對其繼續(xù)進行攤銷了。

　　3.出售時，是指無形資產(chǎn)由自用轉(zhuǎn)為對外出售的時點，某項無形資產(chǎn)一旦對外出售，即意味著在以后期間不能再給小企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，因此，就不存在對其進行攤銷的問題。

　　4.在計算確定攤銷期時，均不包括停止使用和出售的當月。在這一點上，與固定資產(chǎn)計提折舊停止的時點不相同。當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。

　　三、無形資產(chǎn)攤銷期的具體確定

　　無形資產(chǎn)的使用壽命包括存在法定壽命和不存在法定壽命兩種情況，有些無形資產(chǎn)的使用壽命受法律、規(guī)章或合同的限制，稱為法定壽命。如我國法律規(guī)定發(fā)明專利權(quán)有效期為20年，商標權(quán)的有效期為10年。有些無形資產(chǎn)如永久性特許經(jīng)營權(quán)、非專利技術(shù)等的壽命則不受法律或合同的限制。

　　本準則為了便于小企業(yè)實務(wù)操作，區(qū)分兩種情況規(guī)定了無形資產(chǎn)的攤銷期。

　　(一)有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷

　　對于該規(guī)定，應(yīng)從以下幾個方面來理解：

　　1.確定無形資產(chǎn)攤銷期的依據(jù)是法律規(guī)定和合同約定。

　　2.只要法律有明確的規(guī)定，則按照法律規(guī)定的期限作為攤銷期。比如，某小企業(yè)以支付土地出讓金方式取得一塊土地的使用權(quán)，如果企業(yè)準備持續(xù)持有，在50年期間內(nèi)沒有計劃出售，該塊土地使用權(quán)預(yù)期為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的期間為50年。

　　3.只要合同有明確的約定，則按照合同約定的期限作為攤銷期。比如，小企業(yè)的某投資者以土地使用權(quán)出資，投資合同約定，該小企業(yè)的合作經(jīng)營期為20年，則小企業(yè)取得的該土地使用權(quán)的攤銷期應(yīng)為20年。

　　4.如果既有法律規(guī)定又有合同約定，通常按照孰短的原則來掌握。

　　5.既然遵循了法律的規(guī)定和合同的約定，其攤銷期就不受10年的限制，可以長于10年，也可以短于10年。

　　(二)小企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年

　　對于該規(guī)定，應(yīng)從以下幾個方面來理解：

　　1.不能可靠估計無形資產(chǎn)的使用壽命，是指沒有法律規(guī)定和合同約定無形資產(chǎn)的使用年限。

　　2.在這種情況下，攤銷期最短為10年。

　　3.如果無合理的技術(shù)、法律、經(jīng)濟的理由和確鑿的證據(jù)，本準則建議對該類無形資產(chǎn)的攤銷期選定為10年，以提高該類資產(chǎn)的質(zhì)量，避免虛計資產(chǎn)。

　　本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應(yīng)當根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“1702累計攤銷”等會計科目。

　　本條規(guī)定應(yīng)用舉例

　　【例2-38】2013年1月1日，乙公司擁有一項特許權(quán)，成本為480 000元，合同規(guī)定受益年限為10年，預(yù)計凈殘值為零。

　　乙公司每月應(yīng)計提的攤銷額=480 000÷10÷12=4 000(元)

　　每月攤銷時，乙公司應(yīng)編制如下會計分錄：

　　借：管理費用 4000

　　貸：累計攤銷 4 000

　　【例2-39】2013年，甲公司計提無形資產(chǎn)攤銷額100000元，全部計入管理費用，會計分錄如下：

　　借：管理費用 100000

　　貸：累計攤銷 100000

　　【準則原文】第四十二條 處置無形資產(chǎn)，處置收入扣除其賬面價值、相關(guān)稅費等后的凈額，應(yīng)當計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　前款所稱無形資產(chǎn)的賬面價值，是指無形資產(chǎn)的成本扣減累計攤銷后的金額。

　　【解讀】本條是關(guān)于處置無形資產(chǎn)會計處理的規(guī)定。

　　小企業(yè)的無形資產(chǎn)通過使用或出售最終都會退出企業(yè)，因此，無形資產(chǎn)的處置也是無形資產(chǎn)會計處理不可或缺的重要組成部分。

　　【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實施條例第三十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。”

　　為了簡化核算，便于小企業(yè)實務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整負擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，本條有關(guān)處置無形資產(chǎn)的會計處理與企業(yè)所得稅法實施條例相一致。

　　一、處置無形資產(chǎn)的內(nèi)涵

　　在本準則中，處置無形資產(chǎn)是一個很寬泛的概念，是指由于各種原因造成無形資產(chǎn)減少的所有情形，主要包括對外出售無形資產(chǎn)，因技術(shù)、法律、經(jīng)濟等原因造成報廢無形資產(chǎn)以及將無形資產(chǎn)用作對外投資等。

　　二、處置無形資產(chǎn)損益的確定

　　由于小企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的主要是自用，盡管有時可能對外出售，因此無形資產(chǎn)不同于存貨�；�于這種考慮，處置無形資產(chǎn)產(chǎn)生的損益是一個凈額的概念，本準則將其計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　在確定處置無形資產(chǎn)損益時，應(yīng)當綜合考慮以下因素：

　　(一)該無形資產(chǎn)的賬面價值，即無形資產(chǎn)的成本扣減累計攤銷后的金額。在實務(wù)中，無形資產(chǎn)的成本體現(xiàn)在“無形資產(chǎn)”科目，其對應(yīng)的累計攤銷體現(xiàn)在“累計攤銷”科目。

　　(二)相關(guān)稅費，即在處置無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的相關(guān)稅費。

　　(三)處置收入，即出售無形資產(chǎn)的價款、用于對外投資的無形資產(chǎn)的評估價值，通常報廢的無形資產(chǎn)沒有處置的價值，可以理解為處置收入為零。

　　本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應(yīng)當根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“1701無形資產(chǎn)”和“1702累計攤銷”等會計科目。

　　本條規(guī)定應(yīng)用舉例

　　【例2-40】2013年7月31日，甲公司出售一項專利權(quán)，該專利權(quán)成本為 600000元，已計攤銷220 000元，應(yīng)交稅費25 000元，實際取得的轉(zhuǎn)讓價款為 500 000元，款項已存入銀行。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：

　　借：銀行存款 500 000

　　累計攤銷 220 000

　　貸：無形資產(chǎn) 600 000

　　應(yīng)交稅費 25 000

　　營業(yè)外收入 95 000

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