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債務(wù)重組形式與納稅處理
《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，首次明確了新稅法實(shí)施后企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理方法，并根據(jù)債務(wù)重組的不同情形，分別明確了一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的政策。
一、債務(wù)重組業(yè)務(wù)一般性稅務(wù)處理文件規(guī)定：
1、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失;
2、發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失;
3、債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得，同時債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失;
4、債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。
【例1】甲公司欠乙公司貨款100萬元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以其自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為50萬元，公允價值60萬元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，雙方債權(quán)、債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)均為100萬元。
會計(jì)處理
甲公司：
借：應(yīng)付賬款 100萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 60萬元
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 10.2萬元
營業(yè)外收入(債務(wù)重組利得) 29.8萬元
借：主營業(yè)務(wù)成本 50萬元
貸：庫存商品 50萬元
乙公司：
借：庫存商品 60萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)10.2萬元
營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失) 29.8萬元
貸：應(yīng)收賬款 100萬元
稅務(wù)處理
甲公司：應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)所得60-50=10萬元;同時按照支付的債務(wù)清償額與債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得100-60-10.2=29.8萬元。
乙公司應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失100-60-10.2=29.8萬元。
從這里可以看出，債務(wù)重組業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理，無論債務(wù)人或者債權(quán)人，均與會計(jì)處理基本一致。
二、債務(wù)重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理文件規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)同時符合第五條規(guī)定條件的，即重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：
企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
【例2】如上例，假設(shè)甲公司以其對控股公司股權(quán)償還債務(wù)。該股權(quán)的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為50萬元，公允價值70萬元。
會計(jì)處理
甲公司：
借：應(yīng)付賬款 100萬元
貸：長期股權(quán)投資 50萬元
投資收益 20萬元
營業(yè)外收入(債務(wù)重組利得) 30萬元
乙公司：
借：長期股權(quán)投資 70萬元
營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失) 30萬元
貸：應(yīng)收賬款 100萬元
稅務(wù)處理
假設(shè)甲公司債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，則其債務(wù)清償所得30萬元和股權(quán)投資所得20萬元可暫不確認(rèn)，而選擇在以后5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
而乙公司也應(yīng)暫不確認(rèn)債務(wù)清償損失30萬元，同時其長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以原債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元確認(rèn)，與會計(jì)賬面價值70萬元的差額應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時性差異。假設(shè)乙公司的所得稅率為25%，該差異轉(zhuǎn)回的未來期間能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)(100-70)×25%=7.5萬元。
三、債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理應(yīng)注意的問題：
1、債務(wù)重組所得遞延納稅的新、舊規(guī)定變化。這里可分為三個階段：
�、旁�“兩稅”合一前，內(nèi)資企業(yè)根據(jù)國家稅務(wù)總局令第6號《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。國稅發(fā)[2004]82號文《關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》取消了該項(xiàng)政策審批;
�、菩露惙▽�(shí)施后已作遞延所得確認(rèn)的余額處理。根據(jù)國稅函[2009]98號文《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》，企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的債務(wù)重組所得，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計(jì)入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額;
�、切露惙▽�(shí)施后新發(fā)生的債務(wù)重組所得，遞延納稅除要符合財稅[2009]59號文第五第的條件外，該重組所得還必須是股權(quán)支付部分獲得的，且該重組所得還應(yīng)占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上。當(dāng)然，這里的股權(quán)支付，既包括債務(wù)人增發(fā)股份，也包括債務(wù)人控股公司的股權(quán)。同時還應(yīng)注意，企業(yè)債務(wù)重組選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅�，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
2、債務(wù)重組業(yè)務(wù)選擇特殊性處理時，債權(quán)人取得的股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。而“兩法”合一前并無此項(xiàng)規(guī)定。根據(jù)國家稅務(wù)總局令第6號，在以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進(jìn)行的債務(wù)重組中，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。
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