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創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制審核風(fēng)險(xiǎn)成因分析
正在醞釀中的創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審核并出具審核報(bào)告，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的新增鑒證業(yè)務(wù)。正因?yàn)椤靶隆�，相關(guān)的法規(guī)準(zhǔn)則尚不完善，因此給注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)帶來了一系列的風(fēng)險(xiǎn)。本文擬對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析，以期達(dá)到提示警戒的目的。
一、來自被審核單位方面的風(fēng)險(xiǎn)
1.管理當(dāng)局的信用風(fēng)險(xiǎn)。雖然創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)上市門檻較低，對(duì)盈利沒有特別要求，主要看重的是成長(zhǎng)性以及發(fā)展前景。但成長(zhǎng)性從長(zhǎng)期來看，仍是需要通過公司凈資產(chǎn)的增加來體現(xiàn)(這必須通過盈利來保障)，投資者之所以愿意接受較高的風(fēng)險(xiǎn)最終還是希望能夠獲利;另一方面由于創(chuàng)業(yè)板實(shí)行股份全流通，公司發(fā)起人可以通過轉(zhuǎn)讓股份獲取高額投資收益，而公司發(fā)起人往往是管理者，同時(shí)即使公司獲得了上市資格也面臨著“摘牌”的壓力。由于以上情況的影響，管理當(dāng)局通過舞弊造假達(dá)到上市目的以及上市后仍進(jìn)行舞弊造假便有了動(dòng)機(jī)，其造假的直接手段便是操縱內(nèi)部控制使其為自己服務(wù)。這樣一來注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)時(shí)便會(huì)面臨著很高的信用風(fēng)險(xiǎn)。
2.管理當(dāng)局的管理水平。基于創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)的特點(diǎn)，公司管理當(dāng)局多是高新技術(shù)或者其他專有技術(shù)的擁有者，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)并不內(nèi)行，更不用說設(shè)計(jì)出能夠提供完全符合法規(guī)要求的內(nèi)部控制制度了。比較典型的情況是：創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)的上市公司會(huì)存在大量的關(guān)聯(lián)方交易，如何確認(rèn)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易，進(jìn)而如何進(jìn)行相關(guān)信息披露，對(duì)管理當(dāng)局而言是很難把握的。即使有這些方面的內(nèi)部控制，執(zhí)行起來也會(huì)困難重重。因而與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的內(nèi)部控制很有可能存在重大缺陷卻沒有被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)。
3.內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)的工作結(jié)果是管理當(dāng)局評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的重要基礎(chǔ)，但是如果內(nèi)部審計(jì)不存在或者內(nèi)部審計(jì)的地位從屬于管理當(dāng)局，那么管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)便顯得沒有意義，評(píng)價(jià)的客觀性也會(huì)受到懷疑。就目前主板市場(chǎng)的情況來推斷，創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)內(nèi)部審計(jì)從屬于管理當(dāng)局的狀況短期內(nèi)不會(huì)改變，因此管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制所做出的各項(xiàng)認(rèn)定也會(huì)顯得軟弱無力，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審核業(yè)務(wù)開始時(shí) 便站在危險(xiǎn)的風(fēng)浪上。
二、來自注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身方面的風(fēng)險(xiǎn)
1.咨詢和審核不分。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的靈魂，從事內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)也不例外。喪失了獨(dú)立性，最有可能的結(jié)果便是導(dǎo)致出具不恰當(dāng)意見的審核報(bào)告。實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往接受委托，從事被審核單位內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)咨詢工作，創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)實(shí)行的輔導(dǎo)制度會(huì)使這種情況更加普遍。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是提出建議而并非親自參與設(shè)計(jì)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見往往被被審核單位視為權(quán)威性意見而予以采納。一旦被采納，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便喪失了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，因?yàn)闆]有人能對(duì)自己的 工作做出獨(dú)立的評(píng)價(jià)。
2.專業(yè)勝任能力不強(qiáng)。就目前中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)和整體素質(zhì)來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師多為會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)人才。但內(nèi)部控制涉及多方面的內(nèi)容，不僅僅包括會(huì)計(jì)方面的控制，創(chuàng)業(yè)板公司的內(nèi)部控制會(huì)更多地涉及信息論、行為論等領(lǐng)域的知識(shí)，這些從某種程度上說已經(jīng)超出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，即便是進(jìn)行知識(shí)更新也需要一個(gè)過程。在沒有足夠的勝任能力之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)是很大的。
3.職業(yè)關(guān)注不夠。內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的新增業(yè)務(wù)，相關(guān)的審核程序、審核范圍等都沒有形成模式，雖然中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已經(jīng)頒布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，但操作性不強(qiáng)，具體的實(shí)務(wù)工作仍需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己去把握。例如在確定內(nèi)部控制測(cè)試的范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要考慮許多方面的內(nèi)容;當(dāng)被審核單位有多個(gè)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇多少個(gè)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所以及具體選擇哪些進(jìn)行了解和測(cè)試都是需要進(jìn)行職業(yè)判斷的，職業(yè)關(guān)注不夠便很容易導(dǎo)致審核失敗。
4.職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)。就目前的創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)相關(guān)規(guī)則來看，創(chuàng)業(yè)板上市公司與其中介機(jī)構(gòu)(包括保薦人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師等)很容易在共同利益的驅(qū)動(dòng)下進(jìn)行合謀來欺騙投資者。這些共同利益可以表現(xiàn)在創(chuàng)業(yè)板公司為了上市融資甚至是為了圈錢，保薦人為了獲取相應(yīng)的承諾費(fèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取審計(jì)費(fèi)用等，只要使申請(qǐng)上市的公司符合上市條件(當(dāng)然包括對(duì)內(nèi)部控制的審核評(píng)價(jià))，他們的共同利益就很容易得到滿足。這樣以提示風(fēng)險(xiǎn)為目的的內(nèi)部控制審核也變得毫無意義，甚至比不進(jìn)行審核時(shí)更讓投資者難以接受。
三、來自其他方面的風(fēng)險(xiǎn)因素
1.社會(huì)公眾的期望偏差。因?yàn)閯?chuàng)業(yè)板市場(chǎng)是一個(gè)新興事物，到此市場(chǎng)投資的投資者經(jīng)驗(yàn)都不會(huì)太豐富，尤其是面臨如此高的投資風(fēng)險(xiǎn)，他們會(huì)更多依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證報(bào)告。另一方面他們不理解內(nèi)部控制審核的目的及審核報(bào)告的用途，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審核并發(fā)表的審核報(bào)告是對(duì)管理當(dāng)局就其內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性所做的認(rèn)定進(jìn)行鑒證以滿足利害關(guān)系人對(duì)管理信息的需求。內(nèi)部控制審核報(bào)告同審計(jì)報(bào)告也不存在著必然的對(duì)應(yīng)關(guān)系，審計(jì)報(bào)告所揭示的信息合法、公允和一貫并不意味著內(nèi)部控制一定是完整、合理及有效的;而內(nèi)部控制在完整性、合理性上存在重大缺陷，也并不等于會(huì)計(jì)報(bào)表不可信。
2.審計(jì)市場(chǎng)不規(guī)范。雖然我們無法確切知道新開辟的創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)會(huì)有多大的內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)需求，但就中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的目前狀況來看，仍會(huì)存在“僧多粥少”、多家搶奪同一客戶的情況。由于賣方市場(chǎng)的存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于弱勢(shì)地位，為了爭(zhēng)奪市場(chǎng)，有時(shí)不得不降低對(duì)客戶提供規(guī)范的內(nèi)控制度文件資料的要求，甚至?xí)苑艞墝徲?jì)獨(dú)立性為代價(jià)，來滿足客戶的不正當(dāng)要求。
3.創(chuàng)業(yè)板制度的缺陷。已出臺(tái)的創(chuàng)業(yè)板上市公司有關(guān)規(guī)則中規(guī)定，創(chuàng)業(yè)板公司的發(fā)起人至少持股35%。這樣做的初衷是為了保護(hù)投資者的利益，但是持股多數(shù)人為公司管理人員，這種格局會(huì)使現(xiàn)在主板市場(chǎng)上普遍存在的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象更加嚴(yán)重，即使對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)提出更高的要求(如獨(dú)立董事制度、保薦人制度等)，也會(huì)因?yàn)樗袡?quán)關(guān)系而流于形式。由于審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘請(qǐng)、審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)由公司管理層來決定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于被動(dòng)地位，難免會(huì)迎合管理當(dāng)局需要或屈從于管理當(dāng)局的壓力，出具不實(shí)的審核報(bào)告。
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