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企業(yè)合并新準(zhǔn)則的國際比較
摘要：隨著企業(yè)合并浪潮的高漲，企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的規(guī)范越來越重要。我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則的制定既考慮了國際趨同，又考慮了我國的實(shí)際情況，對于進(jìn)一步完善我國產(chǎn)權(quán)交易市場，提高會計信息質(zhì)量，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，都將起著重要作用。在對我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行比較后，指出兩者的相同之處與不同之處，并提出建議，便于廣大會計人員能夠準(zhǔn)確進(jìn)行把握與理解。
關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會計準(zhǔn)則；國際比較
隨著我國企業(yè)體制改革的加快，市場上出現(xiàn)越來越多的企業(yè)合并實(shí)例，因此，規(guī)范企業(yè)合并會計準(zhǔn)則就顯得更加重要。我國財政部于2006年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的會計準(zhǔn)則，并于2007年1月1日開始實(shí)施。進(jìn)行我國企業(yè)合并準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的比較研究，對于我們理解、貫徹企業(yè)合并會計準(zhǔn)則有著積極意義。目前，不同的國家對企業(yè)合并會計的理論和實(shí)務(wù)上還存在著許多的差異，我國的會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告相比仍然存在著需要完善的地方。
一、我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的相同之處
我國在準(zhǔn)則制定的過程中盡可能地借鑒了國際慣例，很多規(guī)定都與國際會計準(zhǔn)則基本相同，如合并成本的概念、無形資產(chǎn)以及商譽(yù)的處理等。這些規(guī)定有力地推動了我國會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)和趨同進(jìn)程，縮小了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的差異。
1.企業(yè)合并的概念基本相同
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》指出，企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。國際會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并的定義是：“企業(yè)合并是指通過一個企業(yè)與另一個企業(yè)的結(jié)合或獲得對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)活動的控制權(quán)，而將各單獨(dú)的企業(yè)合成一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體。”而美國會計原則委員會對企業(yè)合并的定義是：“企業(yè)合并是指一家公司與一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個會計個體。”可見，只要以前彼此獨(dú)立的企業(yè)合成一個會計主體，而它們的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營活動處于單一的管理機(jī)構(gòu)控制下，那就構(gòu)成了企業(yè)合并。在這點(diǎn)上，中外會計準(zhǔn)則對于“企業(yè)合并”的概念基本相同。
2.商譽(yù)的處理方法基本一致
我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)的處理與國際會計準(zhǔn)則基本一致。目前，世界各國普遍認(rèn)為，在購買日，應(yīng)將購買各方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額確認(rèn)為商譽(yù)；在購買日，購買方在被購方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的權(quán)益金額超過其購買成本的部分，為負(fù)商譽(yù)。在商譽(yù)的處理上，我國的規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則只是在攤銷年限規(guī)定上有細(xì)微的差別。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)應(yīng)該按照企業(yè)消耗該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，在預(yù)計使用期限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法攤銷，這雖然對相關(guān)資產(chǎn)和費(fèi)用有—定影響，但不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性區(qū)別。
二、我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的不同之處
我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則基本與國際趨同，但是由于我國的經(jīng)濟(jì)制度、會計模式與其他國家不同，考慮到我國的具體國情，企業(yè)合并新準(zhǔn)則還是存在著獨(dú)特之處，主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：
1.企業(yè)合并的范圍不同
我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。我國在充分考慮我國產(chǎn)權(quán)市場還不夠成熟、發(fā)生的企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并等實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，將同一控制下的企業(yè)合并納入了企業(yè)合并準(zhǔn)則的范圍。而國際會計準(zhǔn)則則不包括統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并。
2.會計處理方法的選擇上具有差異
我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則分別對同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)問題進(jìn)行了規(guī)定。對于同一控制下的企業(yè)合并，按照權(quán)益結(jié)合法的會計處理方法進(jìn)行；非同一控制下的企業(yè)合并則按照購買法的會計處理方法進(jìn)行。從企業(yè)合并實(shí)質(zhì)來看，在權(quán)益結(jié)合法下，把企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購買交易，參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價值合并，合并后各合并主體的權(quán)益不能因企業(yè)合并而增加或減少。而在購買法下，企業(yè)合并被看成是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為，將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)入賬時應(yīng)該采用公允價值。
而國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，所有企業(yè)合并只允許采用購買法，即將企業(yè)合并交易看做是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過程。具體應(yīng)用步驟為：（1）確認(rèn)購買方，包括取得控制權(quán)的認(rèn)定以及難以辨認(rèn)時的四個跡象等；（2）計量企業(yè)合并的成本，主要指購買方為取得被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債；（3）在購買日將合并成本分配到所購買的資產(chǎn)以及所承擔(dān)的負(fù)債與或有負(fù)債上。
3.與合并相關(guān)費(fèi)用的處理存在差異
我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金費(fèi)等其他直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入合并成本，而合并的間接費(fèi)用在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。對于同一控制下的企業(yè)合并，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的相關(guān)直接費(fèi)用，如律師費(fèi)、咨詢費(fèi)、審計費(fèi)等直接相關(guān)的費(fèi)用，均在發(fā)生時直接計入當(dāng)期費(fèi)用，不構(gòu)成企業(yè)合并中取得的長期股權(quán)投資的成本，也不能從發(fā)行股份的溢價中抵減。
而國際會計準(zhǔn)則由于不包括同一控制下的企業(yè)合并，其關(guān)于費(fèi)用的處理則比較清晰。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并中支付給為實(shí)現(xiàn)合并而聘請的會計師、法律顧問、評估師和其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)用直接歸屬于合并成本，而一般的行政管理費(fèi)用，包括購買部門的運(yùn)營成本以及其他不能直接歸屬于所核算的特定成本的相關(guān)費(fèi)用則在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
4.合并成本的確定存在差異
我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并，以合并方在合并日取得的凈資產(chǎn)的賬面價值作為合并成本；而對于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)以購買日為換取被購方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債，以及發(fā)行的權(quán)益工具的公允價值，加上合并的直接相關(guān)費(fèi)用之和作為合并中形成的長期股權(quán)投資的合并成本。
5.合并報表編制的理論依據(jù)不同
目前國際上普遍采用的合并理論有母公司理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和所有權(quán)利論。母公司理論認(rèn)為，合并會計報表是母公司會計報表的延伸，合并的重心放在取得控制地位的母公司的份額上，只把子公司看做是附屬機(jī)構(gòu)，而不是一個單獨(dú)的法律實(shí)體。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論則認(rèn)為，合并會計報表反映的是整個集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，母公司股東和少數(shù)股東處于同等重要的地位，是統(tǒng)一試題的共同所有者。所有權(quán)理論則認(rèn)為合并會計報表放映的是母公司在子公司所擁有的權(quán)益份額，編制合并報表的目的是為了向母公司的股東報告其在子公司所擁有的資源。
我國企業(yè)合并報表的編制主要以經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論為基礎(chǔ)。而國際會計準(zhǔn)則則基本運(yùn)用母公司理論。另外，美國的合并慣例是以母公司理論為基礎(chǔ)，但存在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論取代母公司理論的趨勢；英國的慣例主要以母公司為基礎(chǔ)處理合并報表；德國、日本主要以經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論為基礎(chǔ)；法國則母公司理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論并存。
三、企業(yè)合并準(zhǔn)則國際比較的思考
從上文對于我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的比較可以看出，兩者大同小異, 除了在某些具體的細(xì)節(jié)方面，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治法律、文化傳統(tǒng)等因素還存在著一些差異，大體的框架體系及發(fā)展趨勢都相同。
同時，根據(jù)我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和現(xiàn)行會計實(shí)務(wù)發(fā)展的需要，新準(zhǔn)則也充分考慮了我國的實(shí)際情況。由于我國目前產(chǎn)權(quán)交易市場不很成熟，公允價值難以取得，實(shí)際工作中出現(xiàn)的絕大部分合并實(shí)例為同一控制下的企業(yè)合并。因此，我國準(zhǔn)則將同一控制下的企業(yè)合并納入會計準(zhǔn)則規(guī)范體系的范圍，明確規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)以賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理，如此企業(yè)會計信息才得以充分披露。
盡管目前權(quán)益結(jié)合法的存在有合理的方面，但其弊端也顯而易見。權(quán)益結(jié)合法下的合并利潤一般情況下高于購買法，有時候這種差異是巨大的，存在著操縱利潤的可能性。因此，我們應(yīng)該對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用進(jìn)行限制，盡量減少不必要的主觀因素，以提高權(quán)益結(jié)合法的客觀性和可操作性。相對來說，購買法比較符合國際趨勢，可以有效防止企業(yè)運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法虛增合并企業(yè)利潤，粉飾業(yè)績。因此，筆者更加推崇使用購買法。
隨著我國產(chǎn)權(quán)交易市場的逐步完善，公允價值會更加容易取得，我國會計準(zhǔn)則在企業(yè)合并的問題上也會進(jìn)一步向國際會計準(zhǔn)則靠攏。經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢越來越明顯，對統(tǒng)一會計制度的需求也逐漸增長。我國會計準(zhǔn)則不僅要逐步向國際會計準(zhǔn)則靠攏，通過借鑒國際準(zhǔn)則來完善我國相關(guān)會計準(zhǔn)則，更應(yīng)該在國際會計準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮我們積極的作用。
當(dāng)然，為了企業(yè)合并準(zhǔn)則能夠更好地在企業(yè)合并實(shí)際工作中發(fā)揮作用，還要大力發(fā)展會計教育，使廣大會計人員能夠準(zhǔn)確把握企業(yè)合并相關(guān)的知識。
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