論預(yù)算控制模式的改進(jìn)

「摘要」預(yù)算控制模式有緊控制（tight budgetary control）和松控制（loose budgetary control）之分。預(yù)算緊控制是一種傳統(tǒng)的預(yù)算控制模式，在這種模式下，預(yù)算既是員工的奮斗目標(biāo)，也是考核其業(yè)績(jī)的主要依據(jù)，預(yù)算指標(biāo)顯示剛性特點(diǎn)。預(yù)算松控制是近年來在國(guó)外逐漸興起的一種預(yù)算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些至公司實(shí)施的有“超越預(yù)算（beyond budgeting）”模式。這種預(yù)算控制模式的基本是，預(yù)算照編不誤，但它不是對(duì)員工的約束和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而把它看成是溝通和計(jì)劃的工具。自上一世紀(jì)70年代以后國(guó)外界關(guān)于預(yù)算控制的這兩種模式孰優(yōu)孰劣的爭(zhēng)論一直在進(jìn)行，也有人通過實(shí)證得出了不同的結(jié)論。這種情況表明，預(yù)算控制模式與多種因素有關(guān)，一般而言，預(yù)算緊控制適合于較為穩(wěn)定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和傳統(tǒng)治理層次，而預(yù)算的松控制則較為適應(yīng)經(jīng)營(yíng)環(huán)境多變和組織靈活性增強(qiáng)的情況。20世紀(jì)90年代以后，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了很多變化，經(jīng)營(yíng)的不確定性明顯加大，與此同時(shí)，一些更為先進(jìn)的治理控制相繼產(chǎn)生，在這種情況下，預(yù)算緊控制的上風(fēng)在逐步減弱，不適應(yīng)性在加強(qiáng)，客觀情況要求對(duì)預(yù)算控制進(jìn)行變革就成為理所當(dāng)然的事情。本文了預(yù)算緊控制模式的弊端，先容了國(guó)外企業(yè)倡導(dǎo)的“超越預(yù)算控制”模式的實(shí)踐及其對(duì)我國(guó)的啟示，以期對(duì)改進(jìn)我國(guó)企業(yè)現(xiàn)行的預(yù)算控制模式能有所幫助�！　　戈P(guān)鍵詞」預(yù)算控制模式 預(yù)算緊控制 預(yù)算松控制 超越預(yù)算控制模式　　一、預(yù)算控制模式的概念預(yù)算作為一種控制系統(tǒng)有廣義和狹義之分。　　廣義的預(yù)算控制系統(tǒng)是指通過對(duì)預(yù)算的編制、執(zhí)行、監(jiān)控、分析和評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)實(shí)施事前、事中和事后全過程的控制；狹義的預(yù)算控制則是指利用預(yù)算對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程進(jìn)行的控制，也可以稱為事中控制。本文主要論及后者。預(yù)算控制模式有緊控制和松控制之分。預(yù)算緊控制（tight budgetary control）的理念是，為員工確定具體的短期（通常是一年）目標(biāo)，使之工作得更有效率。羅伯特N.安東尼以為，預(yù)算緊控制是指治理者的業(yè)績(jī)主要根據(jù)報(bào)告期預(yù)算目標(biāo)的完成程度來評(píng)估，它有以下一些特點(diǎn)：（1）高層治理者重視，夸大預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；（2）預(yù)算期內(nèi)一般不對(duì)預(yù)算進(jìn)行修正；（3）關(guān)注預(yù)算具體項(xiàng)目的細(xì)節(jié)；（4）不答應(yīng)偏離預(yù)算目標(biāo)；（5）高層治理者重視與預(yù)算相關(guān)事項(xiàng)的交流。預(yù)算緊控制是較為傳統(tǒng)的預(yù)算控制模式，它源于本錢治理的標(biāo)準(zhǔn)本錢法，以控制“偏差”為基礎(chǔ)，即監(jiān)測(cè)實(shí)際作業(yè)的產(chǎn)出與事先確定的目標(biāo)之間的差異，然后進(jìn)行控制行動(dòng)以消除或減少偏差數(shù)額，它是標(biāo)準(zhǔn)本錢控制思想從本錢領(lǐng)域向其他作業(yè)領(lǐng)域的延伸�！　☆A(yù)算松控制（loose budgetary control）是近年來國(guó)外企業(yè)逐漸興起的一種預(yù)算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些至公司實(shí)施的“超越預(yù)算（beyond budgeting）”模式。所謂“超越預(yù)算”。確切地說應(yīng)該是超越預(yù)算緊控制，在該模式中預(yù)算主要用作溝通和計(jì)劃的工具，每年治理職員會(huì)照樣編制、復(fù)查、修訂、批準(zhǔn)預(yù)算，每年或每季會(huì)將實(shí)際業(yè)績(jī)與預(yù)算比較，分析和解釋差異，但是預(yù)算并不被視為是對(duì)預(yù)算執(zhí)行者約束和評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境和猜測(cè)條件條件的改變，初始的猜測(cè)和預(yù)算可以修改，預(yù)算目標(biāo)沒有達(dá)到并不意味著業(yè)績(jī)不佳。預(yù)算松控制源于人本主義的治理思想，其主要控制對(duì)象由緊控制中的內(nèi)部組織單位和職員轉(zhuǎn)向組織外部的環(huán)境變量�！　�從20世紀(jì)20年代產(chǎn)生至今，預(yù)算緊控制一直是多數(shù)企業(yè)的首選模式，人們普遍認(rèn)同預(yù)算緊控制的績(jī)效。我國(guó)企業(yè)多數(shù)采用的也是預(yù)算緊控制模式，無論是理論界還是具有成功經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)，無不認(rèn)同預(yù)算緊控制的重要性。但是從20世紀(jì)70年代以后，隨著人們對(duì)組織行為的關(guān)注，國(guó)外理論界關(guān)于預(yù)算松、緊控制究竟孰優(yōu)孰劣就一直在爭(zhēng)論不休，其中的典型代表之一是Hopwood，他通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，預(yù)算緊控制會(huì)導(dǎo)致（1）工作緊張程度的加強(qiáng)；（2）與上級(jí)關(guān)系惡化；（3）同事關(guān)系惡化；（4）大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)操縱。同時(shí)他還發(fā)現(xiàn)，預(yù)算的松控制會(huì)產(chǎn)生完全相反的。另外一位代表則是Otley的研究，他的結(jié)論與Hopwood相反，在其所選取的樣本中，他發(fā)現(xiàn)預(yù)算緊控制不會(huì)增加工作緊張，而且與更優(yōu)的業(yè)績(jī)相聯(lián)系。至今，人們對(duì)不同預(yù)算控制模式的優(yōu)劣仍存在著爭(zhēng)論，這只能說明預(yù)算控制模式對(duì)企業(yè)績(jī)效的影響取決于多種具體因素，如企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、環(huán)境的不確定狀況、其了控制機(jī)制的有效性以及企業(yè)文化、治理者的治理風(fēng)格等，也就是說預(yù)算控制績(jī)效是依據(jù)企業(yè)變量而權(quán)變的。一般而言，預(yù)算緊控制以目標(biāo)的正確性、先進(jìn)性和可控性為條件，因而更適合于較為穩(wěn)定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和傳統(tǒng)的層級(jí)組織。20世紀(jì)90年代以后，原本穩(wěn)定、可猜測(cè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境變得不確定了，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不穩(wěn)定性明顯增強(qiáng)，與此同時(shí)，很多更為先進(jìn)的治理控制方法，如平衡計(jì)分卡、KPI、標(biāo)桿法、全面質(zhì)量治理等相繼出現(xiàn)，預(yù)算控制的上風(fēng)正在減弱，而預(yù)算對(duì)企業(yè)的緊控制與環(huán)境要求企業(yè)靈活性之間的沖突卻愈加明顯，因而在新的經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，特別是在我國(guó)企業(yè)夸大預(yù)算緊控制的背景下，深刻熟悉預(yù)算緊控制的弊端并加以改進(jìn)和完善，具有強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)意義。　　二、預(yù)算緊控制模式的弊端　　預(yù)算緊控制意味著治理職員甚至包括一般員工的工資、獎(jiǎng)金、可利用資源以及職業(yè)遠(yuǎn)景等高度依靠其完成預(yù)算的能力，假如沒有完成預(yù)算，不僅會(huì)失往獎(jiǎng)金，嚴(yán)重的甚至?xí)�失往工作。因此在這種環(huán)境下，治理者為了保護(hù)自己會(huì)尋求一些降低風(fēng)險(xiǎn)的方法，而這些方法往往會(huì)引起功能失靈題目。另外，預(yù)算緊控制還意味著預(yù)算被用來同時(shí)滿足兩方面的需求：財(cái)務(wù)猜測(cè)與計(jì)劃，目標(biāo)治理。齊默爾曼對(duì)此題目有專門論述，他以為企業(yè)預(yù)算的上述兩種職能會(huì)相互抵消。因此，預(yù)算緊控制可能會(huì)帶來組織兩方面的矛盾或失調(diào)，一是預(yù)算系統(tǒng)本身的目標(biāo)失調(diào)，二是組織內(nèi)部責(zé)任單位的職能失調(diào)�！　。ㄒ唬╊A(yù)算系統(tǒng)內(nèi)的目標(biāo)失調(diào)　　1 .預(yù)算的計(jì)劃功能與控制功能的矛盾。固然理論上預(yù)算有計(jì)劃和控制兩種功能，但實(shí)際上二者是矛盾的。例如要實(shí)施預(yù)算控制，預(yù)算應(yīng)該是有激勵(lì)性的，即預(yù)算計(jì)劃或目標(biāo)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)高于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的要求，但是一個(gè)難以達(dá)到的目標(biāo)又可能挫傷治理者實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的積極性。研究表明，“緊的但又可通過努力實(shí)現(xiàn)的（tight but achievable）”目標(biāo)能夠帶來最好的績(jī)效。這樣，假如預(yù)算被用作激勵(lì)手段，就應(yīng)該是“緊的但又可通過努力實(shí)現(xiàn)的”目標(biāo)。如目前很多企業(yè)用標(biāo)桿法（Benchmarking）進(jìn)行目標(biāo)設(shè)定，即根據(jù)本企業(yè)提供類似的產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)中最成功企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)O(shè)定本企業(yè)目標(biāo)，激勵(lì)員工。但是究竟理想與現(xiàn)實(shí)還是存在著間隔，理想的目標(biāo)往往實(shí)現(xiàn)。用來進(jìn)行資源規(guī)劃配置的預(yù)算要求首先是正確性，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)實(shí)的、最有可能實(shí)現(xiàn)的預(yù)算，這樣才能避免資源配置的失誤和浪費(fèi)，但是最現(xiàn)實(shí)的預(yù)算又會(huì)失往對(duì)員工的激勵(lì)作用。預(yù)算實(shí)踐中的預(yù)算就成了雙重職能無法兼顧的矛盾體。荷蘭一家石油公司Borealis在1995年放棄了預(yù)算緊控制模式，其主要原因就是該公司發(fā)現(xiàn)了預(yù)算自身的矛盾性，他們以為業(yè)績(jī)目標(biāo)是略緊的目標(biāo)，它應(yīng)該能夠激勵(lì)員工獲取超越平時(shí)可能性的最大業(yè)績(jī)，但是財(cái)務(wù)猜測(cè)和規(guī)劃要求的是最可能的結(jié)果，而預(yù)算是無法同時(shí)來滿足這兩種要求的。因此在1995年該公司改造了預(yù)算控制系統(tǒng)，用四個(gè)子系統(tǒng)代替了原來預(yù)算的全面控制系統(tǒng)，用平衡計(jì)分卡和標(biāo)桿法確定財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)和相應(yīng)的業(yè)績(jī)目標(biāo)，用作業(yè)本錢法進(jìn)行本錢用度的控制，預(yù)算更多的是用來進(jìn)行財(cái)務(wù)猜測(cè)和規(guī)劃�！　�2 .預(yù)算計(jì)劃績(jī)效和執(zhí)行業(yè)績(jī)的矛盾。預(yù)算緊控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)就是預(yù)算考評(píng)，即將預(yù)算執(zhí)行的實(shí)際數(shù)與預(yù)算的目標(biāo)值進(jìn)行對(duì)比，然后根據(jù)二者的差異來判定業(yè)績(jī)的優(yōu)劣。但在實(shí)際操縱中面臨的一個(gè)題目就是如何確定判定的標(biāo)準(zhǔn)？由于預(yù)算的差異可能使兩方面原因造成的，一是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的好壞，二是預(yù)算目標(biāo)制定的高低。何種成績(jī)?yōu)楹贸煽?jī)？是預(yù)算差異越小越好，還是有利的差異越大越好？一般以為逾額完成預(yù)算越多說明執(zhí)行績(jī)效越好，但又同時(shí)表明預(yù)算編制不夠正確，與現(xiàn)實(shí)偏離太多，資源配置的效率低，其中一個(gè)可能的原因是該部分在預(yù)算編制中留下了較大的“預(yù)算余寬”。因此鼓勵(lì)逾額完成預(yù)算的一個(gè)負(fù)面影響是刺激“預(yù)算余寬”行為。然而假如以預(yù)算接近程度來評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，會(huì)明顯地抑制業(yè)績(jī)的持續(xù)改進(jìn)，責(zé)任單位有可能擔(dān)心出現(xiàn)過大的預(yù)算差異而滿足于只完成預(yù)算目標(biāo)，放棄進(jìn)一步的努力。因此預(yù)算的緊控制使預(yù)算評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇成為兩難的選擇，尤其對(duì)猜測(cè)和計(jì)劃水平不高的企業(yè)更為突出。所以說，預(yù)算緊控制的一個(gè)條件是猜測(cè)、預(yù)算本身必須高質(zhì)量，而在經(jīng)營(yíng)環(huán)境頻繁波動(dòng)的情況下，預(yù)算的質(zhì)量正在受到嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。實(shí)踐中常見的一種做法是以預(yù)算目標(biāo)為中心，設(shè)定一個(gè)正負(fù)10%或20%的區(qū)間，實(shí)際業(yè)績(jī)低于下限或高于上限都不再得到獎(jiǎng)勵(lì)，但這種做法還是無法避免操縱收益數(shù)據(jù)或消極怠工的題目。　　（二）預(yù)算責(zé)任單位及個(gè)人的職能失調(diào)　　詹森教授以為，預(yù)算緊控制即以預(yù)算為基礎(chǔ)進(jìn)行評(píng)價(jià)并實(shí)施賞罰，實(shí)際上是“付錢讓員工說謊”，會(huì)使報(bào)酬計(jì)劃的激勵(lì)作用失效，同時(shí)很多人以為以固定的預(yù)算目標(biāo)為依據(jù)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，會(huì)給組織行為帶來兩方面的題目，一是在預(yù)算制定中發(fā)生更多的討價(jià)還價(jià)，下級(jí)�？戳粝赂�多的預(yù)算余寬，同時(shí)增加責(zé)任單位更多的短期行為。　　1 .產(chǎn)生預(yù)算余寬。假如過分夸大預(yù)算作為經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來激勵(lì)員工，那么把握著專門知識(shí)和信息的職員可能將不再公正客觀的對(duì)未來事件進(jìn)行猜測(cè)和表露了，他們會(huì)傾向于報(bào)告守舊性的、能使將來的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)看起來更佳的預(yù)算數(shù)據(jù)，即所謂“預(yù)算余寬”。因此有人得出結(jié)論，在預(yù)算中“人們謊稱無法做到的越多，相應(yīng)得到的獎(jiǎng)勵(lì)也就越多”。整個(gè)系統(tǒng)中會(huì)沒有人有動(dòng)機(jī)往關(guān)注預(yù)算所需的正確信息，預(yù)算編制程度中各個(gè)層次的重要信息都被隱躲、歪曲了。有人調(diào)查了《財(cái)富》雜志評(píng)選的生產(chǎn)日用消費(fèi)品的250強(qiáng)公司的中低層治理者，分析了他們?cè)诠�司�?shí)施以預(yù)算為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和報(bào)酬計(jì)劃前后的預(yù)算行為，結(jié)果發(fā)現(xiàn)實(shí)施以預(yù)算為基礎(chǔ)的報(bào)酬計(jì)劃后，尤其是較低層次的治理者，其預(yù)算余寬行為明顯增加。這種狀況對(duì)企業(yè)有兩方面的負(fù)面影響：一是預(yù)算的協(xié)調(diào)功能被破壞，預(yù)算在協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部不同部分的各項(xiàng)活動(dòng)方面發(fā)揮著重要作用。在預(yù)算的協(xié)調(diào)下各部分得以有效的運(yùn)行，高產(chǎn)出、低本錢、高質(zhì)量、低存貨等。但當(dāng)預(yù)算隱躲或缺乏有關(guān)各部分能夠作什么以及將如何往做時(shí)，預(yù)算的協(xié)調(diào)能力被嚴(yán)重破球了。預(yù)算余寬和虛報(bào)都會(huì)使預(yù)算列支的用度高于治理者所知的實(shí)際需要。治理者常以這種行為來預(yù)防未來事項(xiàng)的不確定性。究竟，沒有人清楚知道未來會(huì)怎樣。但是，虛報(bào)支出、浪費(fèi)資源都會(huì)妨礙員工盡心盡力地完成或逾額完成預(yù)算。沒有協(xié)調(diào)的、混亂的活動(dòng)只會(huì)導(dǎo)致高本錢、低質(zhì)量、機(jī)會(huì)的喪失、顧客滿足度降低等結(jié)果。以企業(yè)的銷售部分為例，銷售職員會(huì)有意將預(yù)計(jì)的銷售量從100降為80，通過終極實(shí)現(xiàn)100而獲得獎(jiǎng)勵(lì)，而企業(yè)的其他部分卻會(huì)根據(jù)80的銷售量進(jìn)行資源配置，如生產(chǎn)部分會(huì)依據(jù)80的銷量進(jìn)行生產(chǎn)，而當(dāng)定貨數(shù)目達(dá)到100時(shí)，生產(chǎn)部分可能并沒有及時(shí)的應(yīng)對(duì)措施。第二個(gè)負(fù)面影響也是更為深遠(yuǎn)的影響是企業(yè)誠(chéng)信文化被破壞。一旦治理者以為他們只能通過說謊、隱匿真實(shí)信息才能在“預(yù)算游戲”中獲勝的話，他們就會(huì)很快將這種不老實(shí)的行為帶到整個(gè)組織的治理系統(tǒng)中，甚至帶到與外部利益相關(guān)者的合作關(guān)系中。當(dāng)企業(yè)的CEO或CFO千方百計(jì)地要實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)時(shí)，預(yù)算游戲就會(huì)延伸到企業(yè)與資本市場(chǎng)的關(guān)系中。操縱數(shù)據(jù)成為每個(gè)高層治理者的必不可少的工作之一。編制預(yù)算所需的大多數(shù)信息是由那些業(yè)績(jī)要受到預(yù)算考核的職員提供的。假如這些職員為了得到較低的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)而有意提供虛假的預(yù)算數(shù)據(jù)，預(yù)算本身的效用就降低了，同時(shí)企業(yè)文化被破壞。　　2 .操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。以預(yù)算評(píng)價(jià)為依據(jù)進(jìn)行賞罰引發(fā)的另一個(gè)嚴(yán)重題目就是在事后操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，當(dāng)然這種行為主要發(fā)生在高級(jí)治理層次。研究表明，實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)獲得獎(jiǎng)金是誘使治理者進(jìn)行盈余操縱的主要?jiǎng)右蛑�一。治理者為了使自己的�?jiǎng)金最大化，常采用盈余操縱來達(dá)到自己的目的。假如凈收益低于獎(jiǎng)金方案的下限，治理者就會(huì)有進(jìn)一步降低凈收益的動(dòng)機(jī)，這就是所謂“洗澡”（taking a bath）。這樣，下一年得到獎(jiǎng)金的可能性就會(huì)增加。假如凈收益高于獎(jiǎng)金方案的上限，治理者也會(huì)有采用政策和程序以減少凈收益的動(dòng)機(jī)，由于凈收益超過上限部分得不到獎(jiǎng)金。只有當(dāng)凈收益在獎(jiǎng)金方案的上限和下限之間時(shí)，治理者才會(huì)有采用會(huì)計(jì)政策和程序的手段以增加會(huì)計(jì)凈收益的動(dòng)機(jī)。大量的研究考察了經(jīng)理人的實(shí)際報(bào)酬契約與盈余操縱之間的關(guān)系。總的說來，這些研究所報(bào)告的證據(jù)與治理當(dāng)局運(yùn)用會(huì)計(jì)判定來增加基于盈余的獎(jiǎng)金報(bào)酬的結(jié)論相一致。例如，蓋準(zhǔn)等（Guidry 1998）發(fā)現(xiàn)，大型跨國(guó)公司分部的經(jīng)理在無法達(dá)到其獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的內(nèi)部盈余目標(biāo)時(shí)，或按照?qǐng)?bào)酬契約計(jì)劃的規(guī)定達(dá)到最高獎(jiǎng)金限額時(shí)，他們更可能遞延收益。希利（Healy 1985）和霍索森等（Hol thausen et al.1995）指出：相對(duì)于具有可比經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)但末設(shè)置獎(jiǎng)金上限的公司，設(shè)置獎(jiǎng)金上限的公司在達(dá)到上限的情況下更可能在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)采用遞延收益的會(huì)計(jì)方法�！　〔倏v預(yù)算結(jié)果的另一種方式則是做假帳，使會(huì)計(jì)信息失真。企業(yè)的會(huì)計(jì)信息失真題目，固然有種種原因，但長(zhǎng)期以來以單純財(cái)務(wù)指標(biāo)和預(yù)算目標(biāo)來評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)系統(tǒng)起了一定的推波助瀾作用，由于評(píng)價(jià)的一個(gè)重要功能就是導(dǎo)向作用。典型的例子是美國(guó)的一個(gè)軟件公司Informix公司，SEC發(fā)現(xiàn)在1994年到1997年期間，該公司虛增利潤(rùn)2.95億美元，SEC通過調(diào)查以為該公司的治理及銷售職員主要是“為了達(dá)到和超過公司的內(nèi)部收進(jìn)及利潤(rùn)目標(biāo)”，進(jìn)行了不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和數(shù)字操縱�！顿Q(mào)易周刊》曾報(bào)道過Baush

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