后薩班斯時(shí)代國際內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢

　　后薩班斯時(shí)代國際內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢

　　一、前言

　　2003年9月，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（簡稱IIA）總部前執(zhí)行副主席理查德·錢伯斯先生（Richard F. Chambers）訪華，他在北京舉辦的國際內(nèi)部審計(jì)高級研討班演講的專題之一《國際內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢》中提到的三大發(fā)展趨勢：一是重新介入內(nèi)部控制；二是推動更有效的公司治理；三是對內(nèi)部審計(jì)師的期望在改變。2004年6月，時(shí)任IIA理事會主席的鮑伯 麥克唐納先生（Bob McDonald）訪華，他為中國內(nèi)部審計(jì)師演講的內(nèi)容中再次提到了國際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的上述三大趨勢。

　　這引發(fā)了兩個(gè)問題：第一，這兩位IIA的高級官員都提到這三大發(fā)展趨勢，證明這種提法不是某個(gè)人的研究成果，而是IIA認(rèn)可的對外宣傳的統(tǒng)一提法；第二，為什么國際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢中未列入當(dāng)前最時(shí)髦的風(fēng)險(xiǎn)管理、風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)或風(fēng)險(xiǎn)評審的內(nèi)容？

　　2004年12月，IIA發(fā)布了美國反欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會的主辦機(jī)構(gòu)委員會（簡稱COSO）的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理-一體化框架》。該框架規(guī)定了必不可少的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的八個(gè)相關(guān)組成部分，討論了關(guān)鍵的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理原則、概念、效果和局限性等內(nèi)容，建議用一種企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的共同語言，為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理提供方向和指南�！镀髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理-一體化框架》重要意義在于：它改變了人們對 “風(fēng)險(xiǎn)是指可能對實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)產(chǎn)生負(fù)面影響的事情或活動”的片面認(rèn)識。風(fēng)險(xiǎn)既是挑戰(zhàn)，也是機(jī)遇，“管理層所面臨的最嚴(yán)峻挑戰(zhàn)是決定本企業(yè)準(zhǔn)備接受多大的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)可以經(jīng)過奮斗而創(chuàng)造價(jià)值�！薄� 當(dāng)管理層制定的戰(zhàn)略目標(biāo)能達(dá)到增長和利潤目標(biāo)與相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)之間的最佳平衡，并在追求本企業(yè)目標(biāo)的過程中有效地調(diào)度資源時(shí)，能實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化�！�

　　綜上所述，可以看出，國際內(nèi)部審計(jì)三大發(fā)展趨勢中，前兩大趨勢-重新介入內(nèi)部控制和推動更有效的公司治理，重視的是加強(qiáng)企業(yè)的制度建設(shè)；后一趨勢：對內(nèi)部審計(jì)師的期望在改變，強(qiáng)調(diào)的是提高內(nèi)部審計(jì)人員的整體素質(zhì)。制度建設(shè)加強(qiáng)了，管理漏洞堵塞了，人的素質(zhì)又相應(yīng)提高了，自然企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)會大大減少，即使出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)也會采取措施加以防范或控制，使之轉(zhuǎn)化為新的發(fā)展機(jī)遇。這就是IIA提出的國際內(nèi)部審計(jì)三大發(fā)展趨勢的高明之處。

　　二、背景

　　2001年11月，安然公司財(cái)務(wù)丑聞曝光，6個(gè)月后，世界通訊公司再度爆發(fā)丑聞，由此引發(fā)的多米諾骨牌效應(yīng)，造成了這一期間美國有338家上市公司，總計(jì)4093億美元的資產(chǎn)申請破產(chǎn)保護(hù)。2002年7月30日，美國緊急出臺了公司改革法案《薩班尼斯-奧克斯萊法案》（Sarbanes- Oxley Act），又成立了一個(gè)新的監(jiān)管機(jī)構(gòu)來監(jiān)管會計(jì)職業(yè)界和公司董事會。該法案是1930年以來美國證券立法中最具影響的法案，它加重了公司主要管理者的法律責(zé)任；加強(qiáng)了對公司高級管理層的收入監(jiān)管；對公司內(nèi)部的審計(jì)委員會作出法律規(guī)范；強(qiáng)化了對公司外部審計(jì)的監(jiān)管；加強(qiáng)了信息披露制度和其他有關(guān)公司監(jiān)管的規(guī)定。

　　隨著安然、世通申請破產(chǎn)保護(hù)、安達(dá)信退出審計(jì)業(yè)，美國朝野人士分別從四條戰(zhàn)線同時(shí)出擊：個(gè)體股民的訴訟、證券交易委員會的稽查、司法部的刑事起訴和國會的調(diào)查。痛定思痛，美國各界人士的輿論漸漸聚集在探討產(chǎn)生這些財(cái)務(wù)丑聞和欺詐行為的根源-一些企業(yè)的商業(yè)道德淪喪，良心泯滅上。在營造企業(yè)樹立誠信的商業(yè)道德和維護(hù)“企業(yè)良心”的外部環(huán)境上，美國的法律不可謂不多；美國對企業(yè)的監(jiān)管體制不可謂不嚴(yán)；美國擁有“五大”在內(nèi)的眾多超巨型國際會計(jì)師事務(wù)所，其審計(jì)技術(shù)和手段不可謂不先進(jìn)，在此情況下，仍出現(xiàn)那么多財(cái)務(wù)丑聞和欺詐行為，人們不得不把關(guān)注的焦點(diǎn)從企業(yè)的外部環(huán)境轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制上。由于內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)經(jīng)營管理中處于極其重要的地位，它既是企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的重要組成部分，又是監(jiān)督與評價(jià)內(nèi)部控制的主要手段，因此，人們把內(nèi)部審計(jì)當(dāng)作 “企業(yè)良心”，當(dāng)作維護(hù)企業(yè)道德文化的最后一道防線。

　　安然和世通財(cái)務(wù)丑聞發(fā)生后，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）提出公司治理的方向是：加強(qiáng)對管理層職業(yè)道德的勸說，落實(shí)會計(jì)制度改革對財(cái)務(wù)報(bào)表透明化的要求，設(shè)立外部獨(dú)立董事職位，強(qiáng)化內(nèi)部控制機(jī)制，要求內(nèi)部和外部審計(jì)人員自律。下面分別介紹國際內(nèi)部審計(jì)的三大發(fā)展趨勢。

　　三、發(fā)展趨勢之一：再次介入內(nèi)部控制

　　在20世紀(jì)80年代，內(nèi)部控制是企業(yè)管理的重要內(nèi)容，檢查和評價(jià)內(nèi)部控制制度是否充分、有效和具有可操作性是內(nèi)部審計(jì)的重要工作。從1991年開始，世界許多大公司開始了兼并、重組和公司治理的過程，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)普遍增大。主要原因是：企業(yè)實(shí)行多樣化經(jīng)營，進(jìn)入了眾多以前未涉及的領(lǐng)域；實(shí)施國際化發(fā)展戰(zhàn)略，控制鏈大大延長；信息技術(shù)在經(jīng)營管理中廣泛應(yīng)用導(dǎo)致計(jì)算機(jī)犯罪增加。在這種情況下，企業(yè)開始注重風(fēng)險(xiǎn)管理，內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)也從以制度為基礎(chǔ)審計(jì)（英國、澳大利亞等國的提法）或稱內(nèi)部控制評審（美國和加拿大的提法）轉(zhuǎn)向以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)審計(jì)，或稱風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。到2001年（企業(yè)兼并重組改革10年后），許多公司財(cái)務(wù)丑聞的出現(xiàn)，如美國的安然、世通和意大利的帕瑪拉特等公司財(cái)務(wù)丑聞，使各公司面臨了一些災(zāi)難性問題。同時(shí)，也影響了注冊會計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)和形象，各大會計(jì)師事務(wù)所都修改了審計(jì)制度方面的要求。例如，會計(jì)師事務(wù)所不能同時(shí)做審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)。

　　在此情況下，公司的內(nèi)部審計(jì)職能得到了加強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)人員正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。由于安然公司內(nèi)部審計(jì)人員對賬外負(fù)債業(yè)務(wù)的揭示以及世通公司內(nèi)部審計(jì)人員對38.5億美元費(fèi)用違規(guī)列入資本支出項(xiàng)目的揭示，使內(nèi)部審計(jì)的作用得到了公眾和監(jiān)管部門的肯定。辛西亞。庫珀（內(nèi)部審計(jì)主任）在世通案件中的突出表現(xiàn)不僅使全世界的內(nèi)部審計(jì)工作者認(rèn)識到內(nèi)部審計(jì)工作責(zé)任的重大，也使決策層、管理層對內(nèi)部審計(jì)的必要性和重要性有了新的認(rèn)識。

　�。ㄒ唬┰俅谓槿雰�(nèi)部控制的原因

　　《薩班尼斯-奧克斯萊法案》明確要求上市公司的年報(bào)應(yīng)包括內(nèi)部控制的評價(jià)部分。國際內(nèi)部審計(jì)再次介入內(nèi)部控制這一領(lǐng)域是與該法案的明確要求密切相關(guān)的。這是因?yàn)槿藗円呀?jīng)認(rèn)識到內(nèi)部控制在組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中所起的關(guān)鍵作用，因此，企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行狀況已不在是企業(yè)內(nèi)部關(guān)心的對象，而越來越受到外部相關(guān)人士的關(guān)注。

　　2002年《薩班尼斯-奧克斯萊法案》中關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部控制的條款如下：

　　第103條款-審計(jì)、質(zhì)量控制和獨(dú)立性準(zhǔn)則及規(guī)定，要求外部審計(jì)師在每份審計(jì)報(bào)告中說明審計(jì)師對上市公司內(nèi)部控制構(gòu)成及程序的測試范圍，并在該審計(jì)報(bào)告或單獨(dú)的報(bào)告中注明。

　　第302條款-公司對財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任，要求建立、評價(jià)和報(bào)告關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告披露的內(nèi)部控制；

　　第404條款-管理層對內(nèi)部控制的評價(jià)

　�。�1）內(nèi)部控制方面的要求-證券交易委員會（SEC）應(yīng)當(dāng)制定規(guī)定，要求按《1934年證券交易法》第13條（a）或第15條（d）編制年度報(bào)告 包括內(nèi)部控制報(bào)告，其內(nèi)容包括：

　　強(qiáng)調(diào)公司管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制制度及相應(yīng)控制程序充分有效的責(zé)任；

　　上市公司管理層最近財(cái)政年度末對內(nèi)部控制制度及控制程序有效性的評價(jià)。

　�。�2）內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告

　　對于本條款（1）中要求的管理層對內(nèi)部控制的評價(jià)，擔(dān)任年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的會計(jì)公司應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行測試和評價(jià)，并出具評價(jià)報(bào)告。上述評價(jià)和報(bào)告應(yīng)當(dāng)遵循委員會發(fā)布或認(rèn)可的準(zhǔn)則。上述評價(jià)過程不應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)。

　　（二）內(nèi)部控制

　　內(nèi)部控制是指為了合理保證公司各項(xiàng)經(jīng)營活動正常運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)而建立的一系列政策和程序構(gòu)成的有關(guān)總體。

　　美國反欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（簡稱COSO ）對內(nèi)部控制提出的新概念是：“內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理部門和其他職員的影響，旨在取得（1）經(jīng)營效果和效率；（2）財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；（3）遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程。”

　　COSO內(nèi)控五要素是：控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評估，控制活動，信息溝通、監(jiān)控。

　　（三）內(nèi)部控制自我評估

　　內(nèi)部控制自我評估（Control Self-assessment）是近年來西方國家內(nèi)部控制制度評審的一種方法，是企業(yè)監(jiān)督和評估內(nèi)部控制的主要工具，它將運(yùn)行和維持內(nèi)部控制的主要責(zé)任賦予企業(yè)管理層，同時(shí)，使企業(yè)員工和內(nèi)部審計(jì)師與管理人員合作評估控制程序有效性，共同承擔(dān)對內(nèi)部控制評估的責(zé)任。這使以往由內(nèi)部審計(jì)部門對控制的適當(dāng)性及有效性進(jìn)行獨(dú)立驗(yàn)證，發(fā)展到全新的階段，即通過設(shè)計(jì)、規(guī)劃和運(yùn)行內(nèi)部控制自我評估程序，由企業(yè)整體對管理控制和治理負(fù)責(zé)。它要求從整個(gè)業(yè)務(wù)流程中發(fā)現(xiàn)問題，由計(jì)算機(jī)匯總并反饋問題；審計(jì)人員轉(zhuǎn)變成外向型人才，廣泛接觸各部門人員，采用多種技術(shù)方法，促進(jìn)經(jīng)營管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。簡言之，這種方法不再以內(nèi)審部門實(shí)施內(nèi)部控制評價(jià)為主，而是以管理部門的自我評估為主。

　　通過內(nèi)部控制自我評估，使內(nèi)部審計(jì)人員不再僅僅是“獨(dú)立的問題發(fā)現(xiàn)者，而成為推動公司改革的使者”，將以前消極的以“發(fā)現(xiàn)和評價(jià)”為主要內(nèi)容的內(nèi)部審計(jì)活動向積極“防范和解決方案”的內(nèi)部審計(jì)活動轉(zhuǎn)變，從事后發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向事前防范；從單純強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向積極關(guān)注利用各種方法來改善公司的經(jīng)營業(yè)績。另外，通過內(nèi)部控制自我評估，可以發(fā)揮管理人員的積極性，他們可以學(xué)到風(fēng)險(xiǎn)管理、控制的知識，熟悉本部門的控制過程，使風(fēng)險(xiǎn)更易于發(fā)現(xiàn)和監(jiān)控，糾正措施更易于落實(shí)，業(yè)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)更有保證。內(nèi)部審計(jì)人員廣泛接觸各部門人員，和各管理部門建立經(jīng)營伙伴關(guān)系，有利于共同采取措施防止內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)的產(chǎn)生。

　　四、發(fā)展趨勢之二：推動更有效的公司治理

　　從歷史的角度看，公司治理受到關(guān)注首先是在1929-1933年美國空前的經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)期。這次經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致了美國股票市場的崩潰，因而也導(dǎo)致了完全放任的自由資本主義的結(jié)束，大量有關(guān)證券交易和監(jiān)管證券市場的法規(guī)在美國相繼出臺。1933年，負(fù)責(zé)監(jiān)管公司向股東報(bào)告信息的美國證劵交易委員會（SEC）成立，開辟了市場經(jīng)濟(jì)與政府管制相結(jié)合的“混合經(jīng)濟(jì)”新時(shí)代。

　　公司（或法人）治理（Corporate Governance）是現(xiàn)代公司制企業(yè)在決策、執(zhí)行、激勵(lì)和監(jiān)督約束方面的一種制度或機(jī)制，其實(shí)質(zhì)是確保經(jīng)營者的行為符合股東和利益相關(guān)者的利益。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，公司治理結(jié)構(gòu)完善與否決定了公司能否有序運(yùn)轉(zhuǎn)，公司效益和持續(xù)發(fā)展能力能否不斷提高，進(jìn)而關(guān)系到整個(gè)資本市場能否規(guī)范有效運(yùn)行，甚至關(guān)系到整個(gè)資本市場的成敗。這也是這幾年公司治理越來越受到政府監(jiān)管部門和社會各界廣泛關(guān)注的原因。

　�。ㄒ唬┕�司治理四大“基石”

　　公司治理是被管理人員、投資者、會計(jì)、董事會廣泛使用的一個(gè)概念。美國證券交易委員會的前任主席亞瑟、列威特（Arthur Levitt）指明了有效的公司治理的重要性，他指出：公司治理是“有效的市場規(guī)則必不可少”過程，是公司的管理層、董事及其財(cái)務(wù)報(bào)告制度之間的聯(lián)結(jié)紐帶“（1999年）。他是從監(jiān)管當(dāng)局的立場關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

　　狹義的公司治理是指，公司股東直接或間接（通過董事會）對公司管理層進(jìn)行監(jiān)督和評價(jià)其表現(xiàn)行為；廣義的公司治理則包括了公司的整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，它通過自上而下地分配和行使責(zé)權(quán)、監(jiān)督、評價(jià)和激勵(lì)董事會、管理層以及員工實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)，以保障包括股東在內(nèi)的利益關(guān)系人的權(quán)益。公司治理的實(shí)質(zhì)是確保經(jīng)營者的行為符合利益相關(guān)者的利益。

　　世界經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）制定的《公司治理結(jié)構(gòu)原則》指出：一個(gè)良好的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)：實(shí)現(xiàn)組織既定的目標(biāo)，維護(hù)股東的權(quán)益；確保利益相關(guān)者的合法權(quán)益，并且鼓勵(lì)公司和利益相關(guān)者積極進(jìn)行合作，保證及時(shí)準(zhǔn)確地披露與公司有關(guān)的任何重大問題，包括財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況、所有權(quán)狀況和公司治理狀況的信息；確保董事會對公司的戰(zhàn)略性指導(dǎo)和對管理人的有效監(jiān)督，并確保董事會對公司和股東負(fù)責(zé)。因此，完善的公司治理應(yīng)該：保持良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)；不斷檢查內(nèi)部控制的有效性；對外如實(shí)披露內(nèi)部控制現(xiàn)狀；保持強(qiáng)有力的內(nèi)部審計(jì)。

　　2002年7月23日，IIA在對美國國會的建議中指出：一個(gè)健全的治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的四個(gè)主要條件的協(xié)同之上的，這主要四個(gè)條件是：董事會、執(zhí)行管理層、外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。在司法機(jī)構(gòu)和管理機(jī)構(gòu)的監(jiān)管下，這四個(gè)部分是有效治理賴以存在的基石。

　　公司治理的四大基石（關(guān)鍵要素）是：

　　董事會-確保有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，確定并監(jiān)控經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和績效指標(biāo)；

　　高級管理層-實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制，日常計(jì)劃、組織安排；

　　外部審計(jì)師-應(yīng)保持獨(dú)立性，審計(jì)與咨詢業(yè)務(wù)分開；

　　審計(jì)委員會（內(nèi)部審計(jì)師）-增強(qiáng)報(bào)告關(guān)系上的獨(dú)立性。

　　由此可見，有效的內(nèi)部審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機(jī)制并促使其有效運(yùn)行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。

　　（二）公司治理過程

　　IIA對“治理過程”的定義是：“組織的投資人代表，如股東等所遵循的程序，旨在對管理層執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)和控制過程加以監(jiān)督�！�

　　IIA《標(biāo)準(zhǔn)》2130規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)活動應(yīng)該評價(jià)并改進(jìn)組織的治理過程，為組織的治理作貢獻(xiàn)。公司治理有助于：（1）制定、傳達(dá)目標(biāo)和價(jià)值；（2）監(jiān)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況；（3）確保責(zé)任制的落實(shí)；（4）維護(hù)價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)對經(jīng)營和管理項(xiàng)目進(jìn)行評價(jià)，以確保經(jīng)營管理活動與組織的價(jià)值保持一致，應(yīng)該為改進(jìn)公司的治理過程提出建議，為公司治理做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)�！�

　　IIA《實(shí)務(wù)公告》2130-1《內(nèi)部審計(jì)部門和內(nèi)部審計(jì)師在組織道德文化中的作用》指出：治理過程是指組織履行下述四種責(zé)任的行為方式：

　　遵守法律和規(guī)章；

　　遵守公認(rèn)的業(yè)務(wù)規(guī)范、道德觀念，并滿足社會期望；

　　為社會提供總體福利，并增強(qiáng)利益關(guān)系方的長期和短期利益；

　　全面地向業(yè)主、執(zhí)法人員、其他利害關(guān)系方和一般公眾報(bào)告，保證對其決定、行為、行動和業(yè)績負(fù)責(zé)。

　　近幾年來，在公司治理方面，全球有27個(gè)國家頒布了有關(guān)的法令、準(zhǔn)則、最佳實(shí)務(wù)或成立相關(guān)的委員會來推動更有效的公司治理。例如，英國頒布了《合并條例》要求董事會對內(nèi)部控制系統(tǒng)負(fù)責(zé)；德國在1998年出臺了《控制和信息透明法》；加拿大2001年成立了公司治理聯(lián)合委員會；新加坡2002年8月成立了公司披露與治理委員會；日本修改了《商務(wù)法》，允許獨(dú)立審計(jì)和賠償委員會這類的實(shí)務(wù)；菲律賓2002年出臺了公司治理的政券交易委員會公告；法國 2003年8月頒布了《財(cái)務(wù)安全法》；澳大利亞出臺了治理準(zhǔn)則；泰國出臺了公司治理最佳實(shí)務(wù)；比利時(shí)也發(fā)布了公司治理委員會報(bào)告；歐盟15個(gè)成員國的13 個(gè)國家頒布了35項(xiàng)法規(guī)，其中有25項(xiàng)法規(guī)是在1997年以后頒布的。內(nèi)部審計(jì)師必須遵守或?qū)�這些法律法規(guī)作出解釋。

　　在強(qiáng)化公司治理方面，國際內(nèi)部審計(jì)已逐漸形成三種職能趨勢：強(qiáng)化報(bào)告關(guān)系、協(xié)助董事會完成其職責(zé)、評價(jià)整個(gè)組織的道德環(huán)境。

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