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新會計準(zhǔn)則中公允價值計量模式的廣泛應(yīng)用及對航空業(yè)的財務(wù)影響
摘要：各航空企業(yè)在面對世界航空業(yè)經(jīng)營、財務(wù)狀況低谷期，都應(yīng)該把握住新準(zhǔn)則中“公允價值”的財務(wù)指導(dǎo)思想，將其廣泛應(yīng)用到企業(yè)各項業(yè)務(wù)發(fā)展中去，為改善企業(yè)的財務(wù)狀況及提供相關(guān)可靠的財務(wù)決策服務(wù)�！ ￡P(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；公允價值；航空業(yè)2006年財政部頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，并宣布于2007年在上市公司中正式實施，這無疑對我國會計理論發(fā)展起到了推波助瀾的作用，尤其是在準(zhǔn)則體系中如金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、租賃和套期保值等方面大量采用“公允價值”理論成為一大亮點，因此廣泛關(guān)注公允價值在會計實物中的應(yīng)用具有重要意義。
公允價值（Fair Value）在美國會計界應(yīng)用較早也比較廣泛，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于2000年2月頒布的第7號概念公告對公允價值的新定義是：“公允價值是當(dāng)前的非強迫交易或非清算交易中，自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生與清償）的價格（FASB2000）。”我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，把公允價值定義為：以市場價值，即熟悉情況的當(dāng)事人在公平交易中自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，作為資產(chǎn)和負(fù)債的計量基礎(chǔ)。從公允價值的定義可以看出，公允價值實質(zhì)上是市場對資產(chǎn)或負(fù)債價值的評估，而歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等方法都沒有以市場為基準(zhǔn)，公允價值則突破了傳統(tǒng)會計計量模式只提供過去會計信息的局限性，對于投資者判斷企業(yè)未來價值更具有決策性和相關(guān)性。所以，對于金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、租賃和套期保值等會計核算對象來說，用公允價值進(jìn)行計量顯然要優(yōu)于其他方法，公允價值能夠體現(xiàn)資產(chǎn)的最新的市場價值，反映資產(chǎn)能夠為企業(yè)主體帶來的經(jīng)濟(jì)利益，最符合資產(chǎn)的本質(zhì)，能夠提供最為相關(guān)的信息，為投資者決策提供服務(wù)。
面對新的公允價值計量模式的廣泛應(yīng)用，航空企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身業(yè)務(wù)深入領(lǐng)會公允價值計量模式對財務(wù)會計的影響，將其靈活準(zhǔn)確地應(yīng)用在生產(chǎn)服務(wù)等業(yè)務(wù)的計量、報告中。
一、飛機租賃業(yè)務(wù)中公允價值計量模式的財務(wù)影響
在我國航空公司中，飛機是主要資產(chǎn)之一，而飛機的來源主要有外購和租賃兩大渠道，在飛機租賃業(yè)務(wù)中大量引入公允價值計量模式取代原來的歷史成本計量模式，能夠使租賃業(yè)務(wù)的會計處理中關(guān)于飛機租賃資產(chǎn)的計量等，更加符合其市場價值，能夠更好的反應(yīng)租賃資產(chǎn)的本質(zhì)。新、舊準(zhǔn)則相比，差異具體體現(xiàn)在以下幾方面：
1、判斷是否屬于融資租賃時，新準(zhǔn)則第六條第四款修改為租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；舊準(zhǔn)則第七條第四款采用的是租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。
2、融資租賃租入資產(chǎn)入賬價值確認(rèn)時，新準(zhǔn)則引入了公允價值計量模式，規(guī)定在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用；舊準(zhǔn)則規(guī)定融資租賃中，承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)賬面價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)入賬價值。
3、在租賃內(nèi)含利率的計算時，新準(zhǔn)則引入公允價值，規(guī)定租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率；舊準(zhǔn)則規(guī)定租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。
4、在形成經(jīng)營租賃的售后租回交易的會計處理中，新準(zhǔn)則引入公允價值計量模式，一般情況下的會計處理基本與舊準(zhǔn)則一致，但是如果有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
二、航油衍生品等期貨套期保值業(yè)務(wù)中公允價值計量模式的財務(wù)影響
2006年以來，隨著國際市場油價的大幅飆升，航空油料成本占航空公司成本總額的比重逐漸上升，由原來的20%左右上升到40%左右，所以為了規(guī)避油價上升帶來的成本壓力，越來越多的航空公司開始進(jìn)行航油衍生品期貨的套期保值業(yè)務(wù)。由于金融及金融衍生工具在市場中價值變化比較大，所以用歷史成本等其他方法計量不能正確反映金融資產(chǎn)的市場價值，只有用公允價值計量才能更好的反映其市場價值。新會計準(zhǔn)則《第24號——套期保值》第二條也規(guī)定：套期保值，是指企業(yè)為規(guī)避外匯風(fēng)險、利率風(fēng)險、商品價格風(fēng)險、股票價格風(fēng)險、信用風(fēng)險等，指定一項或一項以上套期工具，使套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動，預(yù)期抵銷被套期項目全部或部分公允價值或現(xiàn)金流量變動。顯然，航油衍生品套期保值業(yè)務(wù)是用公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)的，因此在航空企業(yè)的中期財務(wù)報告或年報中列示的金融套期保值業(yè)務(wù)都要以最新的市場公允價值作為入賬價值計量，并將公允價值與賬面價值的差額記入當(dāng)期損益，進(jìn)而增加航空公司的利潤。
三、航空企業(yè)的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)中公允價值計量模式的財務(wù)影響
每個企業(yè)都有可能擁有閑置的房屋或土地使用權(quán)，若航空企業(yè)也有與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的閑置房屋或土地使用權(quán)，完全可以充分利用這些權(quán)力將其出租，進(jìn)而賺取租金。而且依照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》中的規(guī)定：企業(yè)將能夠單獨計量和出售的，為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等，可以選擇成本模式或公允價值模式兩種可選擇的計量模式。在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則計提折舊或攤銷，并在期末進(jìn)行減值測試，計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；而在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，而不再單獨計提。期末應(yīng)將投資性房地產(chǎn)按公允價值進(jìn)行估值。準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。受此影響，在目前房地產(chǎn)價格處于持續(xù)上漲的大環(huán)境下，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的各類企業(yè)，都會受到較好的影響，因為，企業(yè)不僅不用計提折舊，而且還能從房地產(chǎn)升值的背景中，享受到投資性房地產(chǎn)公允價值上升帶來的收益，進(jìn)而優(yōu)化了企業(yè)財務(wù)狀況，對企業(yè)本身、投資者、債權(quán)人、企業(yè)主管部門及社會公眾都有益。
四、航空企業(yè)中資產(chǎn)減值計提中公允價值計量模式的財務(wù)影響
新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日對資產(chǎn)是否發(fā)生減值進(jìn)行確認(rèn)、計量，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額�？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。新準(zhǔn)則第八條明確規(guī)定，資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進(jìn)行估計。企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。航空企業(yè)中大量資產(chǎn)為飛機、發(fā)動機、替換件等，企業(yè)應(yīng)該在年底對各資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，根據(jù)各項資產(chǎn)在市場中的公允價值計量該資產(chǎn)的可收回金額，進(jìn)而計提資產(chǎn)減值，雖然新準(zhǔn)則規(guī)定從2007年1月1日起，資產(chǎn)減值計提不能轉(zhuǎn)回，但規(guī)定以后該項資產(chǎn)處置時，要將已計提的減值沖銷，所以資產(chǎn)減值還是一項靈活的財務(wù)政策。
綜上所述，此次在企業(yè)會計準(zhǔn)則修訂中擴(kuò)大了公允價值的應(yīng)用范圍，提高了會計報表信息的相關(guān)性，使我國和國際通行的會計處理原則又近了一步，也使會計報表的使用者能更好的獲知企業(yè)的真實財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，幫助其做出正確的決策，尤其在世界航空企業(yè)財務(wù)狀況低谷期，各航空公司更應(yīng)該把握住會計準(zhǔn)則發(fā)展的新思路，適應(yīng)新準(zhǔn)則中新思想，如“公允價值”等的財務(wù)指導(dǎo)，將之廣泛應(yīng)用到企業(yè)各項業(yè)務(wù)發(fā)展中去，為改善企業(yè)的財務(wù)狀況及提供相關(guān)可靠的財務(wù)決策服務(wù)。
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