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作業(yè)治理在責(zé)任會(huì)計(jì)制度中的應(yīng)用初探
[摘要]在對(duì)傳統(tǒng)責(zé)任制度的特點(diǎn)及存在的基礎(chǔ)之上，試圖把一種新型的治理——作業(yè)治理引進(jìn)其中，實(shí)現(xiàn)對(duì)傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)制度的改進(jìn)，同時(shí)對(duì)作業(yè)治理在責(zé)任會(huì)計(jì)制度中的進(jìn)行了初步探討。[關(guān)鍵詞]責(zé)任會(huì)計(jì)；作業(yè)；作業(yè)治理
傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)制度在改善經(jīng)營(yíng)治理，降低產(chǎn)品本錢，進(jìn)步企業(yè)效益方面曾發(fā)揮著重要作用。但是，隨著企業(yè)所處生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的改變，該項(xiàng)制度已不能滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)治理的需要。為此，企業(yè)應(yīng)積極引進(jìn)新的治理理念和治理方法，對(duì)責(zé)任會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改進(jìn)，使該項(xiàng)制度更好地為企業(yè)治理服務(wù)。本文在分析傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)制度特點(diǎn)及其不足的基礎(chǔ)上，就作業(yè)治理對(duì)責(zé)任會(huì)計(jì)制度的改進(jìn)談一點(diǎn)看法。
一、傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)
這里所說的傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)制度，是指與相對(duì)穩(wěn)定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境相適應(yīng)的責(zé)任會(huì)計(jì)制度。這種相對(duì)穩(wěn)定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境有以下特點(diǎn)：一是企業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)份額穩(wěn)定，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不激烈，產(chǎn)品生命周期較長(zhǎng)。二是企業(yè)生產(chǎn)一般追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)，生產(chǎn)改進(jìn)分階段進(jìn)行，并且答應(yīng)生產(chǎn)存在一定程度的缺陷。三是企業(yè)一般采用以本錢為基礎(chǔ)的訂價(jià)方法，對(duì)顧客偏好的關(guān)注甚少。四是企業(yè)的治理部分和生產(chǎn)部分按職能權(quán)限劃分，具有層次性、等級(jí)性。
與上述生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境相適應(yīng)，傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)制度有以下特征：一是按企業(yè)內(nèi)部各組織機(jī)構(gòu)的職能、權(quán)限、目標(biāo)和任務(wù)劃分責(zé)任中心。我國(guó)的一般做法是分級(jí)回口治理，即橫向按設(shè)計(jì)、計(jì)劃、供給、生產(chǎn)、銷售等職能部分劃分責(zé)任中心，縱向按分廠、車間、班組和個(gè)人劃分責(zé)任中心，從而形成縱橫交錯(cuò)的責(zé)任控制系統(tǒng)。二是主要采用價(jià)值指標(biāo)作為各責(zé)任中心的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，如本錢降低額和本錢降低率等。這些指標(biāo)在一定時(shí)期內(nèi)保持相對(duì)穩(wěn)定，并且經(jīng)過努力可以達(dá)到。三是通過對(duì)各責(zé)任中心可控指標(biāo)的實(shí)際值和預(yù)算值的比較考核業(yè)績(jī)，并區(qū)分出有利差異和不利差異，作為賞罰的依據(jù)。四是把責(zé)任分解到各個(gè)責(zé)任中心，每個(gè)責(zé)任中心再分解落實(shí)到個(gè)人，并制定相應(yīng)的賞罰措施。
二、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的改變和傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)存在的缺陷
隨著經(jīng)濟(jì)的，企業(yè)所處的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境在發(fā)生變化。在當(dāng)今全球競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境之下，企業(yè)產(chǎn)品生命周期縮短，技術(shù)更新速度加快，新產(chǎn)品層出不窮，這些都對(duì)企業(yè)提出了新的要求：一是企業(yè)必須重視需求和技術(shù)進(jìn)步帶來的挑戰(zhàn)，進(jìn)步靈活反應(yīng)能力，改變?cè)械纳a(chǎn)組織形式，采用新技術(shù)和新的經(jīng)營(yíng)治理方法，生產(chǎn)出更加多樣化和更具個(gè)性的高質(zhì)量產(chǎn)品。二是企業(yè)需要采取滿足顧客需要的營(yíng)銷策略。企業(yè)要不斷創(chuàng)新，不能再以本錢為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，而需采取以市場(chǎng)為導(dǎo)向的目標(biāo)訂價(jià)模式，這對(duì)企業(yè)的本錢治理提出了更高要求。三是企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)也在不斷發(fā)生改變，由傳統(tǒng)的按職能設(shè)置部分，向夸大顧客、銷售渠道和產(chǎn)品的組織形式轉(zhuǎn)變。
面對(duì)新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)那種以組織機(jī)構(gòu)劃分責(zé)任中心，以較單一且相對(duì)穩(wěn)定的標(biāo)準(zhǔn)來考核企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的做法，顯然已不能滿足企業(yè)治理的需要。首先，以組織機(jī)構(gòu)劃分責(zé)任中心，不符合企業(yè)未來發(fā)展趨勢(shì)。其次，在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，企業(yè)必須精益求精和創(chuàng)新才能生存。這樣，在一定時(shí)期內(nèi)，假如以穩(wěn)定的標(biāo)準(zhǔn)考核企業(yè)業(yè)績(jī)，顯然不能促使企業(yè)各部分向更高水平發(fā)展。再次，顧客的需要是多方面的，如對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量、產(chǎn)品交貨期、產(chǎn)品售后服務(wù)的要求等，以單一指標(biāo)考核各責(zé)任中心的業(yè)績(jī)顯然不夠。
面對(duì)種種挑戰(zhàn)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)治理必須滿足環(huán)境所需，以增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力。為此，企業(yè)治理思想應(yīng)進(jìn)行重大變革，以形成新的企業(yè)觀，使治理深進(jìn)到作業(yè)水平。新的企業(yè)觀是把企業(yè)看作終極滿足顧客需要而進(jìn)行的“一系列作業(yè)的集合體”，這樣一個(gè)企業(yè)就形成一個(gè)由此及彼、由內(nèi)及外的作業(yè)鏈，亦即價(jià)值鏈。作業(yè)的推移，同時(shí)表現(xiàn)為價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累與轉(zhuǎn)移，終極形成轉(zhuǎn)移給企業(yè)外部顧客的總價(jià)值。從顧客那里收回轉(zhuǎn)移給他們的價(jià)值，形成企業(yè)的收進(jìn)。收進(jìn)補(bǔ)償完各有關(guān)作業(yè)所消耗的資源價(jià)值之和后的余額，形成企業(yè)的利潤(rùn)。在這種觀念下，企業(yè)把治理深進(jìn)到作業(yè)水平，便于索本求源，盡可能消除不增加價(jià)值的作業(yè)，同時(shí)努力進(jìn)步增加價(jià)值作業(yè)的運(yùn)作效率，減少資源消耗，在滿足顧客所需的基礎(chǔ)上，增加企業(yè)的利潤(rùn)，這樣就形成了作業(yè)治理。企業(yè)將其責(zé)任會(huì)計(jì)制度建立于企業(yè)治理基礎(chǔ)之上，就形成了新型的責(zé)任會(huì)計(jì)制度。
三、作業(yè)治理對(duì)傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)的改進(jìn)
當(dāng)企業(yè)實(shí)行作業(yè)治理之后，其責(zé)任會(huì)計(jì)制度便相應(yīng)實(shí)現(xiàn)了多方面的改進(jìn)。主要表現(xiàn)為以下4個(gè)方面：
其一，以作業(yè)中心為基礎(chǔ)設(shè)置責(zé)任中心，跨躍廠組織機(jī)構(gòu)界限，克服了以組織機(jī)構(gòu)劃分責(zé)任中心所帶來的不利因素，同時(shí)也符合企業(yè)未來發(fā)展趨勢(shì)。在現(xiàn)代生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，精益求精和創(chuàng)新是企業(yè)生存的關(guān)鍵，而改進(jìn)和創(chuàng)新的基本單位是由相互聯(lián)系的作業(yè)組成的。組成過程的作業(yè)是聯(lián)系投進(jìn)與產(chǎn)出的橋梁，資源通過作業(yè)形成產(chǎn)出的價(jià)值。因此，以相互聯(lián)系同質(zhì)的作業(yè)組成的作業(yè)中心為基礎(chǔ)設(shè)置責(zé)任中心，便于責(zé)任的劃分和業(yè)績(jī)的考核。
其二，以動(dòng)態(tài)的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)代替?zhèn)鹘y(tǒng)相對(duì)穩(wěn)定的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)。業(yè)績(jī)考核指標(biāo)是動(dòng)態(tài)的、不斷變化的，而且以過程為導(dǎo)向，與過程的效率和產(chǎn)出相關(guān)。另外，為了激勵(lì)企業(yè)不斷增加顧客的價(jià)值，該指標(biāo)可能是一種理想的、現(xiàn)實(shí)情況下尚達(dá)不到的目標(biāo)。
其三，以多樣化的指標(biāo)補(bǔ)充傳統(tǒng)較為單一的價(jià)值指標(biāo)。固然本錢還是一個(gè)重要考核因素，但在經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，時(shí)間、質(zhì)量、效率等同樣對(duì)顧客有價(jià)值，所以不僅像本錢一類的價(jià)值指標(biāo)，而且更多的非價(jià)值指標(biāo)，如交貨期、生產(chǎn)周期、產(chǎn)品售后服務(wù)質(zhì)量等同樣成為考核業(yè)績(jī)必不可少的因素。
其四，以更復(fù)雜的獎(jiǎng)勵(lì)制度激勵(lì)職工進(jìn)步效率。固然引進(jìn)作業(yè)治理后，獎(jiǎng)勵(lì)方式和傳統(tǒng)責(zé)任制度相差不大，但在新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，獎(jiǎng)勵(lì)制度比過往更為復(fù)雜。由于夸大過程改進(jìn)，而過程的改進(jìn)是群體共同努力的結(jié)果，所以以群體為基礎(chǔ)的獎(jiǎng)勵(lì)制度比以個(gè)體為基礎(chǔ)的獎(jiǎng)勵(lì)制度更為合適。
四、作業(yè)治理在責(zé)任會(huì)計(jì)制度中的
作業(yè)治理在責(zé)任會(huì)計(jì)制度中的應(yīng)用，可以通過責(zé)任會(huì)計(jì)控制要素來。制定責(zé)任會(huì)計(jì)控制要素的核心是劃分責(zé)任中心，建立業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和獎(jiǎng)勵(lì)。對(duì)于控制要素的前兩項(xiàng)，筆者以為，作業(yè)治理在其中的應(yīng)用主要是分析作業(yè)，尋找本錢動(dòng)因，劃分責(zé)任中心（作業(yè)中心），進(jìn)而建立考核指標(biāo)。在后兩項(xiàng)的應(yīng)用主要是出具評(píng)價(jià)報(bào)告。
其一，分析作業(yè)。分析作業(yè)是作業(yè)治理的核心。它是指對(duì)一所進(jìn)行的作業(yè)辨認(rèn)、描述和評(píng)價(jià)的過程。該過程需分析企業(yè)進(jìn)行了多少作業(yè)，有多少人參與了該項(xiàng)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)了多少時(shí)間和資源，并評(píng)價(jià)作業(yè)對(duì)企業(yè)的價(jià)值，分辨出“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”。
分析作業(yè)首先要確認(rèn)作業(yè)。由于只有確認(rèn)了作業(yè)，才能據(jù)此尋找本錢動(dòng)因，劃分作業(yè)中心進(jìn)行業(yè)績(jī)考核。筆者以為，確認(rèn)作業(yè)應(yīng)遵循“由粗到細(xì)，由大到小”的原則，即先粗線地描述出企業(yè)大體的作業(yè)情況，然后再分層次、分步驟地細(xì)分。這里要把握作業(yè)細(xì)分度，不可過粗，也不可過細(xì)。過粗不能提供治理所需信息，過細(xì)則工作量太大，導(dǎo)致治理本錢過高，企業(yè)整體效率。
現(xiàn)以一制造企業(yè)為例，說明作業(yè)的確認(rèn)。首先，把該企業(yè)的工作分為5大類過程（若干作業(yè)的集合體），即廠部維持過程、新顧客或新業(yè)務(wù)的獲取過程、產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程、生產(chǎn)過程和顧客維持過程。其次，把各過程分別細(xì)分為若干個(gè)子過程。廠部維持過程可細(xì)分為人事治理、會(huì)計(jì)記錄、財(cái)務(wù)計(jì)劃以及咨詢等子過程。新顧客或新業(yè)務(wù)的獲取過程可細(xì)分為開發(fā)、廣告促銷、方案論證、訂單處理和職員培訓(xùn)等子過程。產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程可細(xì)分為設(shè)計(jì)研究、產(chǎn)品計(jì)劃、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、開發(fā)、生產(chǎn)調(diào)試等子過程。生產(chǎn)過程可細(xì)分為猜測(cè)、采購(gòu)、生產(chǎn)、安裝、維護(hù)等子過程。顧客維持過程可細(xì)分為包裝、銷售、顧客培訓(xùn)、技術(shù)指導(dǎo)及維修服務(wù)等子過程。再次，在各子過程基礎(chǔ)上，再細(xì)分為若干更低層次的子過程。如生產(chǎn)過程中的采購(gòu)子過程可再細(xì)分為購(gòu)買材料、存儲(chǔ)材料和質(zhì)量檢驗(yàn)等更細(xì)的子過程。最后，把更低層次的子過程細(xì)分為若干作業(yè)。如上述存儲(chǔ)材料這一低層次的子過程可細(xì)分為收料、運(yùn)料到倉(cāng)庫(kù)、存料、發(fā)料等作業(yè)。
其二，尋找和分析作業(yè)本錢動(dòng)因。治理作業(yè)必須知道是什么原因引起了作業(yè)本錢的發(fā)生，以便有針對(duì)性地減少不增值作業(yè)，公道安排作業(yè)，降低產(chǎn)品本錢，進(jìn)步企業(yè)效益。同樣，尋找到作業(yè)本錢動(dòng)因，有助于企業(yè)公道確定作業(yè)考核指標(biāo)，更好地明確責(zé)任回屬。尋找和分析作業(yè)本錢動(dòng)因時(shí)應(yīng)留意，對(duì)于一項(xiàng)作業(yè)本錢而言，其發(fā)生的原因可能是多方面的，應(yīng)在其中找到一個(gè)最主要的原因作為該項(xiàng)作業(yè)本錢的原因。例如，設(shè)備調(diào)試費(fèi)的發(fā)生原因可能與產(chǎn)品的批量大小、設(shè)備的新舊程度、調(diào)試的次數(shù)有關(guān)系，但調(diào)試用度的大小則主要由調(diào)試次數(shù)的多少來決定，所以應(yīng)選調(diào)試次數(shù)作為調(diào)試費(fèi)這一作業(yè)本錢的本錢動(dòng)因。
在分析了作業(yè)和作業(yè)本錢動(dòng)因之后，企業(yè)就可以跨組織機(jī)構(gòu)界限，把從事同質(zhì)作業(yè)的部分和職員組成一作業(yè)中心，根據(jù)不同的作業(yè)本錢動(dòng)因設(shè)置考核指標(biāo)。
其三，進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，出具評(píng)價(jià)報(bào)告。傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)主要通過比較實(shí)際本錢和預(yù)算本錢來評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)。當(dāng)把作業(yè)治理引進(jìn)責(zé)任會(huì)計(jì)制度后，責(zé)任會(huì)計(jì)便不僅僅如此評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)了。一是增加了非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)周期、交貨期等，用以評(píng)價(jià)相關(guān)作業(yè)的執(zhí)行結(jié)果。二是要留意分清增值本錢和非增值本錢，通過實(shí)際本錢與增值本錢的比較以及前后期非增值本錢的對(duì)比，為企業(yè)的持續(xù)改進(jìn)提供信息。
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